¹ბს-255-249(2კ-08) 23 ოქტომბერი, 2008 წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ

შემადგენლობა:

ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: მარიამ ცისკაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი – ქ. მაღრაძე

კასატორი (მოწინააღმდეგე მხარე) – ი/მ ,,....”, წარმომადგენელი – ა. ბ-ე

მოწინააღმდეგე მხარე (კასატორი) – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია), წარმომადგენელი – ი. ტ-ე

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება - ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 9 იანვრის გადაწყვეტილება

დავის საგანი – ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში ცვლილებების შეტანა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2007 წლის 19 აპრილს ი/მ ,,...” სასარჩელო განცხადებით მიმართა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობის თაობაზე.

მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებით ითხოვდა ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის ინსპექტორების მიერ შედგენილი 23.03.07 შემოწმების აქტის, 28.03.04 ¹07/313 ბრძანებისა და 30.03.07 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ გაუქმებას, აგრეთვე საგადასახადო ორგანოს დავალდებულებას, განეხორციელებინა ქმედება, კერძოდ, გაესწორებინა ყველა ზემოაღნიშნულ დოკუმენტში არასწორად განსაზღვრული დღგ-ს თანხა, სალარო ოპერაციების არასწორად განსაზღვრისა და ჩასათვლელი თანხის გამოკლებით მოეხდინა თანხების დარიცხვა, გაეუქმებინა არასწორად განსაზღვრული და დარიცხული მოგებიდან სოციალური და საშემოსავლო გადასახადები.

მოპასუხე ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციამ სასარჩელო განცხადება არ ცნო და მოითხოვა მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2007 წლის 10 სექტემბრის გადაწყვეტილებით ი/მ ,,...” სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდა.

მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ ,,....”.

აპელანტი სააპელაციო საჩივრით ითხოვდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2007 წლის 10 სექტემბრის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სასარჩელო განცხადების დაკმაყოფილებას.

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 9 იანვრის გადაწყვეტილებით ი/მ ,,...” სააპელაცო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; გაუქმდა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2007 წლის 10 სექტემბრის გადაწყვეტილება; ი/მ ,,....” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; ბათილად იქნა ცნობილი ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის 2007 წლის 23 მარტის შემოწმების აქტი, 2007 წლის 28 მარტის ¹07/313 ბრძანება, 2007 წლის 30 მარტის საგადასახადო მოთხოვნა დღგ-ს ძირითადი თანხის, სანქციისა და საურავის ნაწილში და საგადასახადო ინსპექციას დაევალა, ამ გადაწყვეტილების სამოტივაციო ნაწილის შესაბამისად შეეტანა ცვლილება აღნიშნულ საგადასახადო მოთხოვნასა და ბრძანებაში.

მითითებული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალურმა ცენტრმა (საგადასახადო ინსპექციამ) და ი/მ ,,...”.

კასატორი - საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრი (საგადასახადო ინსპექცია) საკასაციო საჩივრით ითხოვდა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 9 იანვრის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

მეორე კასატორი - ი/მ ,,...” საკასაციო საჩივრით ითხოვდა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 9 იანვრის გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმებას, რომლითაც არ დაკმაყოფილდა მისი სააპელაციო საჩივარი და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სასარჩელო განცხადების სრულად დაკმაყოფილებას.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების გაცნობის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შესწავლისა და გასაჩივებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთებულობის შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ ი/მ ,,....” და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსათვლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრის საკასაციო საჩივრები უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, კერძოდ, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ უნდა იქნას ახალი გადაწყვეტილება, შემდეგ გარემოებათა გამო:

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ გასაჩივრებული გადაწყვეტილება მიღებულია საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმების არასწორი განმარტებისა და გამოყენების საფუძველზე, რაც სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე მუხლის შესაბამისად წარმოადგენს წინამდებარე გადაწყვეტილების გაუქმების საფუძველს.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს არგუმენტაციას დღგ-ში დარიცხული თანხის დაანგარიშების ნაწილში და თვლის, რომ სასამართლოს მოტივაცია ეყრდნობა საგადასახადო კოდექსის 227-ე მუხლის მცდარ განმარტებას. მითითებული მუხლის შესაბამისად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა განისაზღვრება დღგ-ის გადამხდელის მიერ მიღებული ან მისაღები კომპენსაციის თანხის მიხედვით (გადასახადების, მოსაკრებლების და სხვა გადასახდელების ჩათვლით) დღგ-ის გარეშე.

ამდენად, დასაბეგრი ოპერაციის თანხა არის თანხა, რომელიც მიიღო ან უნდა მიიღოს დღგ-ს გადამხდელმა კომპენსაციის სახით მიწოდებული მომსახურებისათვის ან/და საქონლისათვის. ამასთან, კომპენსაციაში ითვლება საგადასახადო კოდექსის მე-9 მუხლით განსაზღვრული ყველა გადასახადი, მოსაკრებელი და გადასახდელი გარდა დღგ-ისა. თავის მხრივ დამატებული ღირებულების გადასახადი, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილი, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი. დღგ ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულებისა და მომსახურების გაწევის ყველა სტადიაზე.

უდავოა, რომ ი/მ ,,....” აქტში მითითებული პერიოდისათვის დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული არ ყოფილა, დადგენილია, რომ მეწარმის მიერ რეალიზებულ საქონელზე 2006 წლის 25 მარტამდე და 25 მარტის შემდგომ არ მომხდარა ფასების ცვლილება. მეწარმემ ვერ წარმოადგინა მტკიცებულება იმის თაობაზე, რომ მის მიერ რეალიზებული საქონლის ფასში გათვალისწინებული იყო დღგ. რაც საკასაციო სასამართლოს აძლევს საფუძველს დაასკვნას, რომ საქონლის ფასი შედგებოდა თვითღირებულებისა და მოგებისაგან, შესაბამისად, საკომპენსაციო თანხად მიჩნეული უნდა იყოს 2006 წლის 25 მარტიდან 2007 წლის იანვრის ჩათვლით მიღებული შემოსავალი, კერძოდ – 257530 ლარი, რაც, თავის მხრივ გამორიცხავს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნის გაზიარების შესაძლებლობას, აღნიშნული თანხისათვის დამატებული ღირებულების გამოკლებისა და მიღებული თანხის დასაბეგრი ოპერაციის თანხად მიჩნევის თაობაზე.

ამდენად, საკასაციო სასამართლო კანონშესაბამისად მიიჩნევს საგადასახადო აქტს საკომპენსაციო თანხის დაანგარიშების ნაწილში და თვლის, რომ არ არსებობს მისი გაუქმების საფუძველი.

იმავე საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის ,,ა” პუნქტის შესაბამისად, დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირების შემთხვევაში, გადასახადის გადამხდელს გადახდება ჯარიმა – რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირების მთელ პერიოდში ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ის თანხის 100 პროცენტის ოდენობით, რაც, საკომპენსაციო თანხის მხედველობაში მიღებით, მოცემულ შემთხვევაში შეადგენს 46355 ლარს.

აღნიშნული მუხლისა და საგადასახადო კოდექსის 129-ე მუხლის მოთხოვნებიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო დღგ-ის დაანგარიშების ნაწილში საგადასახადო შემოწმების აქტს მიიჩნევს კანონიერად და თვლის, რომ არ არსებობს მოთხოვნის ამ კუთხით გაზიარების საფუძველი.

რაც შეეხება საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად გადახდილი დღგ-ის თანხების ჩათვლის საკითხს, საკასაციო სასამართლო ასევე არ იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მოტივაციას და განმარტავს შემდეგს: საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 221-ე მუხლის შესაბამისად, პირი ვალდებულია გატარდეს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციაში, თუ ეწევა ეკონომიკურ საქმიანობას და ნებისმიერი უწყვეტი კალენდარული თვის განმავლოაში მის მიერ განხორციელებული დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის საერთო თანხა აღემატება 100 000 ლარს. მან ამ მომენტის დადგომიდან არა უგვიანეს 2 სამუშაო დღისა საგადასახადო ორგანოში უნდა წარადგინოს განცხადება დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციისათვის.

დავას არ იწვევს ის გარემოება, რომ ი/მ ,,....” დაარღვია ზემოაღნიშნული მუხლის მოთხოვნები, რის გამოც იმავე მუხლის მე-4 ნაწილის საფუძველზე ი/მეწარმე დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირდა საგადასახადო ორგანოს ინიციატივით. ამასთან საგულისხმოა, რომ პირი საგადასახადო ორგანოს მიერ დღგ-ს გადამხდელად დარეგისტრირდა 2006 წლის 25 მარტიდან.

ამდენად, უდავოა, რომ ი/მ ,,....” დღგ-ს გადამხდელად ჩაითვალა რეგისტრაციისათვის მიმართვის ვალდებულების წარმოშობის დღიდან, ანუ 2006 წლის 25 მარტიდან. საკასაციო სასამართლო ადასტურებს მოსაზრებას იმის თაობაზე, რომ ი/მეწარმეს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერის უფლება მიეცა იმ პერიოდიდან, როდესაც საგადასახადო ინსპექციის მიერ მასზე გაიცა სერთიფიკატი და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა, ხოლო რაც შეეხება ჩათვლის უფლების წარმოშობის მომენტს, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ საგადასახადო ორგანოს მოსაზრება ემყარება საგადასახადო კოდექსის შესაბამისი ნორმების ფორმალურ განმარტებას.

როგორც ცნობილია, დამატებული ღირებულების გადასახადი წარმოადგენს არაპირდაპირ მრავალსაფეხურიან გადასახადს, რომელიც იკრიფება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) წარმოებისა და რეალიზაციის ყველა სტადიაზე. საქონლის არცერთ მიმწოდებელს არავითარი ეკონომიკური ტვირთი არ აწვება, ვინაიდან გადასახადის სიმძიმე მთილანად გადადის საბოლოო მომხმარებელზე, რომელსაც არ გააჩნია მისი ანაზღაურების შესაძლებლობა.

დღგ-ის გამოანგარიშების მიზნით, საგადასახადო წარმოებაში შემოღებულია ანგარიშ-ფაქტურების გამოყენება. რაც მდგომარეობს იმაში, რომ გადასახადის გადამხდელი უწერს საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მყიდველს ანგარიშ-ფაქტურას, სადაც უთითებს ამ გადასახადით გაზრდილი საქონლის ფასს და დღგ-ის თანხას, ამასთან მყიდველს კანონით დადგენილ წესით წარმოეშობა გადახდილი დღგ-ს ჩათვლის უფლება.

საგადასახადო კოდექსის 247-ე მუხლის I ნაწილი ჩათვლის უფლებას უკავშირებს დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის ფაქტს, კერძოდ, მითითებული მუხლის შესაბამისად, დღგ-ის ჩათვლის უფლება აქვს დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებულ პირს, რაც ნიშნავს იმას, რომ დღგ-ს ჩათვლის უფლება არა აქვს პირს, თუ ის ამ კოდექსის 223-ე მუხლის მიხედვით არაა რეგისტრირებული დღგ-ის გადამხდელად იმ შემთხვევაშიც კი, თუ მას გააჩნია ყველა ის დოკუმენტი, რომელიც საჭიროა დღგ-ის ჩათვლისათვის. დადგენილია და აღნიშნულს ვერ უარყოფს საგადასახადო ორაგნოს წარმომადგენელიც, რომ ი/მ ,,......”, მართალია საგადასახადო ორგანოს ინიციატივით, მაგრამ დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირდა რეგისტრაციისათვის მიმართვის ვალდებულების წარმოშობის დღიდან – 2006 წლის 25 მარტიდან, რაც მას, როგორც დღგ-ის გადამხდელს აძლვს უფლებას მოითხოვოს ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლა.

საკასაციო სასამართლო ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებას, რომ ი/მეწარმის მიმართ გატარებულია იურიდიული პასუხისმგებლობის შესაბამისი ზომები. კანონის რეპრესიული მიზანი მითითებულ პირთან მიმართებაში მიღწეულია, რაც არ ნიშნავს იმას, რომ პირს მოესპოს ის უფლებები, რაც მას კანონით აქვს მინიჭებული. გადასახადის ,,სასყიდლიანი” და ,,უპირობო” ხასიათი არ გამორიცხავს საგადასახადო ორაგნოებისა და გადასახადის გადამხდელის ურთიერთპასუხისმგებლობის მომენტს.

იმ შემთხვევაში, თუ საკასაციო სასამართლო გაიზიარებს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას ანგარიშ-ფაქტურებით გადახდილი დღგ-ის ჩათვლის დაუშვებლობის თაობაზე, ამ შემთხვევაში დღგ, როგორც გადასახადი კარგავს თავის მრავალსაფეხურიან ბუნებას და იქცევა ჩვეულებრივ ეკონომიკურ გადასახადად.

ზემოაღნიშნული მოსაზრებები საკასაციო სასამართლოს აძლევს საფუძველს დაასკვნას, რომ ი/მ ,,....” დღგ-ის გადამხდელად დარეგისტრირების მომენტიდან შეიძინა საქმეში წარმოდგენილი ანგარიშ-ფაქტურებით გადახდილი დღგ-ის თანხების კანონით განსაზღვრული წესითა და პირობებით ჩათვლის უფლება. ამასთან, საკასაციო სასამართლო თვლის, რომ ანგარიშ-ფაქტურების კანონით განსაზღვრულ ვადაში საგადასახადო ორგანოში წარუდგენლობა არ შეიძლება იქცეს მოთხოვნაზე უარის თქმის საფუძვლად იმ გარემოების გათვალისწინებით, რომ ჩათვლის უფლება მოცემულ შემთხვევაში დაუკავშირდა საგადასახადო ორგანოს ინიციატივით დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მომენტს, რაც გამორიცხავს 45 დღიანი ვადის დაცვის შესაძლებლობა.

რაც შეეხება ი/მ ,,...” მოთხოვნას სოციალური და საშემოსავლო გადასახადების ნაწილში, საკასაციო სასამართლო მოთხოვნას ამ ნაწილში მიიჩნევს დაუსაბუთებლად და კასატორის ყურადღებას მიაქცევს იმ გარემოებაზე, რომ სოციალური და საშემოსავლო გადასახადების დაანგარიშება მოხდენილია 2005 წლის საანგარიშო პერიოდისათვის, ხოლო ის, რომ აღნიშნული პერიოდისათვის, ანუ 2005 წლისათვის აქტში მითითებული შემოსავალი მეწარმეს არ მიუღია, მისი მხრიდან დადასტურებული ვერ იქნა.

აქვე საკასაციო სასამართლო მხედველობაში იღებს ი/მ ,,....” მიერ საკასაციო სასამართლოში გადახდილი სახელმწიფო ბაჟის ოდენობას და იმ გარემოებას, რომ მის მოთხოვნა არ დაკმაყოფილდა აქტით დღგ-ს სახით დარიცხული თანხის შემცირებისა და სოციალური და საშემოსავლო გადასახადების გაუქმების ნაწილში, თვლის, რომ სახელმწიფო ბაჟის სახით გადახდილი თანხის ნაწილი, კერძოდ 1015 ლარი მიჩნეულ უნდა იქნეს მართებულად გადახდილად, ხოლო რაც შეეხება 310 ლარს, აღნიშნული თანხა სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად ი/მ ,,....” სასარგებლოდ უნდა გადახდეს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალურ ცენტრს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 257-ე მუხლით და

გ ა დ ა წ ყ ვ ი ტ ა:

1. ი/მ ,,....” და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალური ცენტრის საკასაციო საჩივრები დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2008 წლის 9 იანვრის გადაწყვეტილება და საქმეზე მიღებულ იქნეს ახალი გადაწყვეტილება;

3. ი/მ ,,....” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

4. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალურ ცენტრს დაევალოს, საგადასახადო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დაცვით მოახდინოს წარმოდგენილი ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად გადახდილი დღგ-ს თანხების ი/მ ,,....” ჩათვლა;

5. დანარჩენ ნაწილში ი/მ ,,....” სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდეს;

6. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის რეგიონალურ ცენტრს ი/მ ,,....” სასარგებლოდ გადახდეს სახელმწიფო ბაჟი 310 ლარის ოდენობით;

7. საკასაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საბოლოოა და არ საჩივრდება.