¹ბს-642-611(კ-07) 14 თებერვალი, 2008წ.

თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის

საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ლალი ლაზარაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მაია ვაჩაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი _ გულნარა ილინა

კასატორები _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური, წარმომადგენელი მ. რ-ა (მოპასუხე); 2. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის საგადასახადო ინსპექცია, წარმომადგენელი გ. ხ-ა (მოპასუხე)

მოწინააღმდეგე მხარე _ ინდმეწარმე “ზ. ზ-ა”, წარმომადგენელი გ. წ-ა (მოსარჩელე)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილება

დავის საგანი _ საგადასახადო მოთხოვნის ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2006 წლის 8 სექტემბერს ფოთის საქალაქო სასამართლოს სასარჩელო განცხადებით მიმართა ინდივიდუალურმა მეწარმე “ზ. ზ-ამ” მოპასუხე ქ. ფოთის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 31 აგვისტოს ¹34 საგადასახადო მოთხოვნის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა და დღგ-ის 15171.30 ლარის ჩათვლა.

სარჩელის საფუძვლები მდგომარეობდა შემდეგში:

ინდმეწარმე “ზ. ზ-ა” რეგისტრირებულია ფოთის საგადასახადო ინსპექციაში დღგ-ს გადამხდელად. 2001-2002 წლებში აჭარის ა/რ-ის საგადასახადო ინსპექციაში რეგისტრირებული სავაჭრო ორგანიზაციებიდან, კერძოდ, შპს “კ-გან”, შპს “ლ-გან”, შპს “ბ-გან” და შპს “ა-გან” შეიძინა სხვადასხვა დასახელების საქონელი და შესაბამისად, გამოწერილ იქნა მკაცრი აღიცხვის საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები: სერია აა-69 ¹006490, სერია აა-70 ¹040786, ¹034142, ¹040590, ¹054365, ¹055558, ¹034442, ¹038475, ¹042739, ¹038566, ¹051967, ¹058047, ¹052977, სერია აა-68 ¹011666, ¹011545, სერია აა-70 ¹053653, ¹048086, ¹043218, ¹040373, ¹059015, რომლის მიხედვითაც მის მიერ დღგ-ს თანხა გადახდილია საქონლის მიმწოდებლებზე.

საგადასახადო დეპარტამენტის წერილი, რომლითაც მოხდა ჩასათვლელი თანხის გაუქმება, არაკანონიერია, ვინაიდან 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის მიხედვით, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარდგენილი ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად დასაბეგრ ოპერაციებზე, თუ საქონელი, სამუშაო ან მომსახურება გამოიყენება ან გამოყენებული იქნება გადასახადის გადამხდელის ეკონომიკური საქმიანობისათვის იმ შემთხვევაშიც კი, თუ ისინი არ შეიტანება პროდუქციის თვითღირებულებაში. დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. სადავო შემთხვევაში კანონის აღნიშნული მუხლი შესრულებულია და ანგარიშსწორება ბიუჯეტთან მოხდენილია სრულად, ხოლო ფოთის საგადასახადო ინსპექციას არ ჰქონდა რაიმე საფუძველი, გაეუქმებინა კუთვნილი დღგ-ს ჩათვლა და დამატებით დაერიცხა მასზე საურავი.

2006 წლის 31 აგვისტოს საგადასახადო მოთხოვნის თანახმად, მოსარჩელეს გადასახდელად დაეკისრა დღგ-ს ძირითადი თანხა 15171.30 ლარი და მასზე დარიცხული საურავი 24528.24 ლარი. საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველი გახდა 2001-2002 წლებში დღგ-ს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელებული ჩათვლების გაუქმება, რაც უკანონოა, ვინაიდან მის მიერ წარდგენილი ანგარიშ-ფაქტურებით დასტურდება, რომ მოსარჩელემ ზემოთ მოყვანილი ანგარიშ-ფაქტურებით საქონელი ნამდვილად შეიძინა და დამატებული ღირებულების გადასახადი გადაიხადა. 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის მიხედვით, დამატებითი ღირებულების გადასახადი არის არაპირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი იმ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას. ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის მიერ გაცემული ცნობებით კი დასტურდება, რომ მიმწოდებლების მიერ დღგ სახელმწიფო ბიუჯეტში ზემომითითებული ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით შეტანილ იქნა. აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელეს უსაფუძვლოდ დაერიცხა დღგ და შესაბამისი საურავი (ს.ფ. 2-4).

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2006 წლის 16 ნოემბრის საოქმო განჩინებით მოცემულ საქმეში თანამოპასუხედ ჩაება საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი (ს.ფ. 63-64).

ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2006 წლის 22 ნოემბრის გადაწყვეტილებით სარჩელი დაკმაყოფილდა, ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” განხორციელებულად ჩაეთვალა გადასახდელი დღგ-ს თანხა 15171.30 ლარის ოდენობით, მოსარჩელე ასევე გათავისუფლდა აღნიშნულ თანხაზე დარიცხული საურავის _ 24528.24 ლარის გადახდისაგან; აღნიშნულ ნაწილში ბათილად იქნა ცნობილი ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 31 აგვისტოს ¹34 საგადასახადო მოთხოვნა.

საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ ინდმეწარმე “ზ. ზ-ამ” 2001-2003 წლებში აჭარის ა/რ-ის საგადასახადო ინსპექციებში რეგისტრირებული სავაჭრო ორგანიზაციებიდან, კერძოდ, შპს “კ-გან”, შპს “ლ-გან”, შპს “ბ-გან” და შპს “ა-გან” შეიძინა სხვადასხვა დასახელების საქონელი. ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის მიერ გაცემული ცნობებით ასევე დასტურდებოდა, რომ შპს “ლ-ს”, შპს “ბ-ს” და შპს “ა-ს” სერია აა-70 ¹040786, ¹034142, ¹040590, ¹054365, ¹055558, ¹034442, ¹038475, ¹042739, ¹038566, ¹051967, ¹058047, ¹052977, სერია აა-70 ¹011666, ¹011545, სერია აა-70 ¹053653, ¹048086, ¹043218, ¹040373, ¹059015, ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისი თანხა ბიუჯეტში გადახდილი აქვთ, ხოლო რაც შეეხება შპს “კ-ს”, საქმეში არსებული საგადასახადო დეპარტამენტის 2006 წლის 18 ივლისის წერილის თანხმად, იგი ლიკვიდირებულია. ამასთან, ამავე ცნობით დასტურდება, რომ მას ბიუჯეტის მიმართ დავალიანება არ ერიცხება. აქედან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ შპს “კ-ს” სერია აა-69 ¹006490 ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისი თანხა ბიუჯეტში გადახდილი აქვს.

საქალაქო სასამართლოს განმარტებით, იმ დროისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლას ექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. როგორც ზემოთ აღინიშნა ინდმეწარმე “ზ. ზ-ის” მიწოდებულ საქონელზე მიმწოდებლებს დღგ გადახდილი აქვთ. აქედან გამომდინარე, სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოსარჩელეს საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლით გათვალისწინებული ვალდებულება ბიუჯეტის მიმართ შესრულებული აქვს, ხოლო ის გარემოება, რომ აღნიშნული დღგ-ს თანხა სახელმწიფო ბიუჯეტის ეროვნული ბანკის შესაბამის ანგარიშზე არ არის მოხვედრილი, არ წარმოადგენს დღგ-ს ჩაუთვლელობის საფუძველს, რადგან “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლბამოსილებათა შესახებ” საქართველოს კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, საქართველოს საბიუჯეტო სისტემა მოიცავს საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტს, აფხაზეთისა და აჭარის ავტონომიური რესპუბლიკების ბიუჯეტებსა და საქართველოს სხვა ტერიტორიული ერთეულების ბიუჯეტებს.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, საქალაქო სასამართლომ მიიჩნია, რომ მოსარჩელეს უსაფუძვლოდ დაერიცხა დღგ-ს თანხა და საურავი, საგადასახადო ინსპექცია ვალდებული იყო საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის საფუძველზე განეხორციელებინა დღგ-ს ჩათვლები და არ არსებობდა დღგ-ს ჩათვლების გაუქმების კანონიერი საფუძველი (ს.ფ. 75-78).

საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

აპელანტის მითითებით, ინდმეწარმე “ზ. ზ-ამ” ანგარიშ-ფაქტირები წარუდგინა საგადასახადო ორგანოს ჩათვლის მისაღებად, მაგრამ ჩათვლები არ განხორციელდა საგადასახადო დეპარტამენტის წერილის საფუძველზე. დღგ წარმოადგენს საერთო-სახელმწიფოებრივ გადასახადს და გადახდილად ჩაითვლება, როცა დღგ-ს თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადახდილია სახელმწიფო ბიუჯეტში, რასაც ითვალისწინებდა შესაბამისი პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცი, რომლის თანახმად, დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. ამასთან, საქონლის მიწოდების დროს, როდესაც მოხდა დამატებითი ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში განისაზღვრებოდა “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” საქართველოს კანონით და 2000 წლის 13 დეკემბრის “სახელმწიფო გადასახადებიდან აფხაზეთისა და აჭარის ავტონომიური რესპუბლიკის და საქართველოს სხვა ტერიტორიული ერთეულების ბიუჯეტებში ანარიცხების გრძელვადიანი ეკონომიკური ნორმატივების შესახებ” საქართველოს კანონის მიხედვით. კერძოდ, “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” საქართველოს კანონის მე-9 მუხლი განსაზღვრავს, რომ საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტის ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. დაუშვებელია ბიუჯეტის შემოსავლების თანხების აღრიცხვა, როგორც ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე.

ამრიგად, საქართველოს ბიუჯეტში თანხა ჩარიცხულად ითვლება, თუ ის ასახვას ჰპოვებს ეროვნული ბანკის მიერ გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. წინააღმდეგ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული დღგ-ის ჩათვლის განხორციელება საქართველოს ბიუჯეტიდან თანხების დაბრუნების ტოლფასია, რაც შეუძლებელს ხდის იმ თანხებზე ჩათვლების განხორციელებას, რომლებიც არ მოხვედრილა სახელმწიფო ბიუჯეტის ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე.

საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა წარმოადგენს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი, რაც ნიშნავს დასაბეგრ ოპერაციაზე გამყიდველის მიერ დღგ-ს თანხის გადახდევინებას და არა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადის შეტანას. აღნიშნულის გათვალისწინებით, საქალაქო სასამართლომ არასწორად ჩათვალა, რომ ინდმეწარმე “ზ. ზ-თვის” მიწოდებულ საქონელზე მიმწოდებლებს დღგ გადახდილი ჰქონდათ (ს.ფ. 82-83).

საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა აგრეთვე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა შემდეგი მოტივებით:

საქმის მასალებით ირკვევა, რომ ინდმეწარმე “ზ. ზ-ამ” შეიძინა საქონელი ბათუმის საგადასახადო ინსპექციაში რეგისტრირებული შემდეგი გადამხდელებისგან: შპს “კ-ი”, შპს “ლ-ი”, შპს “ბ-ი” და შპს “ა-ი”.

1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის თანახმად, საქონლის მიმწოდებლებმა შესაბამის საგადასახადო ინსპექციაში წარადგინეს საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მე-4 პირები კონტროლის განხორციელების მიზნით, ხოლო საქონლის მყიდველმა _ ინდმეწარმე “ზ. ზ-ამ” საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მესამე პირები წარუდგინა ფოთის საგადასახადო ინსპექციას ჩათვლის მისაღებად. საქართველოში მოქმედი კანონმდებლობიდან გამომდინარე, საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არ იქნა განხორციელებული საგადასახადო ჩათვლები საგადასახადო დეპარტამენტის წერილის საფუძველზე.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ამგვარი მოქმედება გამომდინარეობდა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნებიდან, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა წარმოადგენს გადასახადის თანხას, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარმოდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად ან გადახდილია საბაჟო დეკლარაციის მიხედვით. დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა.

1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურას განმარტავს, როგორც დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი, რაც გამომდინარეობს ანგარიშ-ფაქტურაში ასახული მონაცემებით, რის ჩამონათვალსაც შეიცავს დასახელებული მუხლი. აღნიშნულ მუხლში საუბარია, ერთი მხრივ, დღგ-ს გადამხდელებზე, ხოლო მეორე მხრივ _ მყიდველზე (დამკვეთზე). აქედან გამომდინარე, მიმწოდებლის მხრიდან ე.წ. საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა ადასტურებს მყიდველის (დამკვეთის) მიერ არა გადასახადის, არამედ დამატებული ღირებულების გადასახადით დატვირთული საფასურის გადახდისა და დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. ამდენად, მხოლოდ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა შეუძლებელია იყოს საკმარისი იმისათვის, რათა განხორციელდეს გადასახადის გადახდილად აღიარება.

სადავო საგადასახადო ოპერაციის განხორციელების დროისათვის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადის თანხის გადახდა განისაზღვრებოდა “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” საქართველოს კანონით. კანონის აღნიშნულ მოთხოვნათა დაცვის შემდეგ დღგ-ს თანხა ჩაითვლებოდა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად. მითითებული კანონის მე-9 მუხლის მიხედვით, საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტის ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშებზე. დაუშვებელია ბიუჯეტების შემოსავლებში თანხების აღრიცხვა, როგორც ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე. ასევე გასათვალისწინებელია, რომ საქმეში არ არის წარმოდგენილი საქონლის მიმწოდებელი პირების მიერ (გაუქმებული ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით) ბიუჯეტში თანხის გადახდის დამადასტურებელი საბანკო ქვითრები (ს.ფ. 84-86).

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და ფოთის საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრები დაკმაყოფილდა, გაუქმდა ფოთის საქალაქო სასამართლოს 2006 წლის 22 ნოემბრის გადაწყვეტილება, ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” სარჩელი ნაწილობრივ დაკმაყოფილდა, ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” ჩაეთვალა 13 881.30 ლარი; სარჩელი არ დაკმაყოფილდა სერია აა-68 ¹011666 და სერია აა-68 ¹011545 ანგარიშ-ფაქტურებზე დღგ-ს ჩათვლის ნაწილში, ინდმეწარმე “ზ. ზ-ა” გათავისუფლდა 13 881.30 ლარზე საურავისაგან; ბათილად იქნა ცნობილი ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 31 აგვისტოს ¹34 საგადასახადო მოთხოვნა 13 881.30 ლარის ნაწილში, ასევე სერია აა-68 ¹011666 და სერია აა-68 ¹011545 ანგარიშ-ფაქტურებზე დარიცხული საურავის ნაწილში.

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების მოტივები მდგომარეობს შემდეგში:

1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო წინადადების მიხედვით, დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა.

მოსარჩელეს შეძენილი აქვს საქონელი მიმწოდებლებისგან. ამ უკანასკნელებს ანგარიშ-ფაქტურების მეოთხე ეგზემპლარები წარდგენილი აქვთ საგადასახადო ინსპექციაში და ნაწარმოები აქვთ ანგარიშსწორება, ამიტომ ამ ანგარიშ-ფაქტურებზე უნდა მოხდეს დღგ-ს ჩათვლა, შესაბამისად, უნდა გაუქმდეს მათზე დარიცხული საურავები.

შპს “კ-ი” ამჟამად ლიკვიდირებულია. “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის მე-14 მუხლის შინაარსიდან გამომდინარე, შპს-ს ლიკვიდაციის დროს ხდება კრედიტორების დაკმაყოფილება. შესაბამისად, იგულისხმება, რომ ანგარიშ-ფაქტურების მე-4 ეგზემპლარებით დღგ-ს თანხა გადახდილი აქვს შპს “კ-ს”.

ზემოთქმულიდან გამომდინარე, ფოთის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 31 აგვისტოს ¹34 საგადასახადო ბრძანება ბათილად უნდა იქნეს ცნობილი დასახელებული ანგარიშ-ფაქტურებით გათვალისწინებული დღგ-ს თანხების ნაწილში, ასევე ამ თანხების შესაბამისი საურავის ნაწილში.

რაც შეეხება შპს “ა-ს”, მას სერია აა-68 ¹011666 და სერია აა-68 ¹011545 ანგარიშ-ფაქტურებზე დღგ-ს თანხა გადახდილი არა აქვს. მართალია, ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის ცნობით შპს “ა-ს” 2003 წლის 1 მარტის მდგომარეობით დავალიანება არ ერიცხება, მაგრამ შედარების აქტით 2002 წლის 1 დეკემბრიდან 2007 წლის 8 თებერვლამდე პერიოდში შპს “ა-ს” თანხა სულ გადახდილი ჰქონდა 51.25 ლარი, ამიტომ ამ ანგარიშ-ფაქტურებზე ჩათვლა არ უნდა განხორციელებულიყო. ამასთან, ამ თანხის გამო დაკისრებული საურავები ექვემდებარებოდა გაუქმებას, რადგან 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის მიხედვით, დღგ-ს შეტანა ევალება მიმწოდებელს და ამავე კოდექსის 252-ე მუხლის მიხედვით, ამ თანხის შეუტანლობის გამო საურავი ასევე მიმწოდებელს ერიცხება (ს.ფ. 123-126).

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება დღგ-ს ჩათვლის აღდგენის ნაწილში და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა შემდეგი მოტივებით:

კასატორის განმარტებით, სადავო საგადასახადო ოპერაციის განხორციელების დროისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცის მიხედვით, დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. შემოსავლების სამსახურის გადამხდელთა ცენტრალიზებულ კომპიუტერულ ბაზაში არსებულ მონაცემებზე დაყრდნობით ირკვეოდა, რომ ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” მიმწოდებლებს შესაბამის საგადასახადო ინსპექციაში არ წარუდგენიათ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები და არ განუხორციელებიათ სახელმწიფო ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება, რითაც დაირღვა 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე, 115-ე და 118-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნები. შესაბამისად, არ არსებობს ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” მიმწოდებლების მიერ განხორციელებულ დასაბეგრ ოპერაციაზე გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით დღგ-ს ჩათვლების აღდგენის სამართლებრივი საფუძველი.

სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ, ნაწარმოები ოპერაციის (საქონლის მიწოდების) დროს, როდესაც მოხდა დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა განისაზღვრებოდა “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” და “სახელმწიფო გადასახადებიდან აფხაზეთისა და აჭარის ავტონომიური რესპუბლიკის და საქართველოს სხვა ტერიტორიული ერთეულების ბიუჯეტებში ანარიცხების გრძელვადიანი ეკონომიკური ნორმატივების შესახებ” საქართველოს კანონის მიხედვით. მხოლოდ ამ მოთხოვნათა დაცვის შემდეგ დღგ-ს თანხა ჩაითვლება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად. “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” საქართველოს კანონის მე-9 მუხლი განსაზღვრავს, რომ საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობითა და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტის ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე.

სააპელაციო სასამართლო ყურადღებას ამახვილებდა საქმეში არსებულ ცნობებზე მიმწოდებლების მიერ დღგ-ს თანხების გადახდის თაობაზე, რაც არასაკმარისი საფუძველი იყო, ვინაიდან აღნიშნული ცნობებით არ დასტურდებოდა დღგ-ს თანხის საქართველოს ეროვნული ბანკის სახაზინო ანგარიშზე ასახვა (ს.ფ. 133-135).

სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით ასევე გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ფოთის საგადასახადო ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

კასატორის განმარტებით, დღგ წარმოადგენს საერთო-სახელმწიფოებრივ გადასახადს და გადახდილად ჩაითვლება, როცა დღგ-ს თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადახდილია სახელმწიფო ბიუჯეტში, რასაც ითვალისწინებს შესაბამისი პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცი: დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. ამასთან, ნაწარმოები ოპერაციის საქონლის მიწოდების დროს, როდესაც მოხდა დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში განისაზღვრებოდა “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” და “სახელმწიფო გადასახადებიდან აფხაზეთისა და აჭარის ავტონომიური რესპუბლიკის და საქართველოს სხვა ტერიტორიული ერთეულების ბიუჯეტებში ანარიცხების გრძელვადიანი ეკონომიკური ნორმატივების შესახებ” საქართველოს კანონებით. მხოლოდ ამ მოთხოვნათა დაცვის შემდეგ დღგ-ს თანხა ჩაითვლება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად.

“საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” საქართველოს კანონის მე-9 მუხლის მიხედვით, საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტის ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. დაუშვებელია ბიუჯეტის შემოსავლების თანხების აღრიცხვა, როგორც ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე. ბიუჯეტში დღგ გადახდილად ითვლება, თუ ის ასახვას ჰპოვებს ეროვნული ბანკის მიერ გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. წინააღმდეგ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული დღგ-ს ჩათვლების განხორციელება საგადასახადო კანონმდებლობის მიხედვით დაუშვებელია.

საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა წარმოადგენს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი, რაც ნიშნავს დასაბეგრ ოპერაციაზე გამყიდველის მიერ დღგ-ს თანხის გადახდევინებას და არა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადის შეტანას (ს.ფ. 159-160).

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების გამოკვლევის შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და ფოთის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს, უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილება, შემდეგ გარემოებათა გამო:

სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 407-ე მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე საკასაციო სასამართლო დადგენილად მიიჩნევს ფაქტობრივ გარემოებას, რომ სადავო საგადასახადო მოთხოვნის საფუძველია ინდივიდუალური მეწარმე “ზ. ზ-ას” მიერ აჭარის ა/რ-ის საგადასახადო ინსპექციაში რეგისტრირებულ შპს “ლ-თან”, შპს “ბ-თან”, შპს “კ-თან” და შპს “ა-თან” სერია აა-70 ¹040786, ¹034142, ¹040590, ¹054365, ¹055558, ¹034442, ¹038475, ¹042739, ¹038566, ¹051967, ¹058047, ¹052977, ¹059015, ¹053653, ¹048086, ¹043218, ¹040373, ¹006490, სერია აა-68 ¹011666, ¹011545 ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე გადახდილი დღგ-ის ჩათვლების გაუქმება. საკასაციო სასამართლო ასევე იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რომ საქმის მასალებით, კერძოდ, აჭარის ა/რ-ის ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის მიერ გაცემული ცნობებით უდავოდ დასტურდება, რომ შპს “ლ-ს” და შპს “ბ-ს” სადავო დღგ-ის თანხა ბიუჯეტში გადახდილი აქვთ. სააპელაციო სასამართლომ ასევე დადგენილად მიიჩნია შპს “კ-ის” მიერ სერია აა-69 ¹006490 საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისი თანხის სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდა, იმ მოტივით, რომ შპს “კ-ი” ლიკვიდირებულია და “მეწარმეთა შესახებ” საქართველოს კანონის მე-14 მუხლიდან გამომდინარე, იგულისხმება აღნიშნული ვალდებულების შესრულება, როგორც მისი ლიკვიდაციის აუცილებელი წინაპირობა. სააპელაციო სასამართლოს აღნიშნული დასკვნების გასაქარწყლებლად საკასაციო საჩივრები არ შეიცავს დასაბუთებულ მსჯელობას და აღნიშნულ ნაწილში არ არის წარმოდგენილი დასაბუთებული საკასაციო პრეტენზია, რაც სააპელაციო სასამართლოს მიერ აღნიშნული გარემოებების არასწორად დადგენას დაადასტურებდა და გააქარწყლებდა აჭარის ა/რ-ის ბიუჯეტში მოსარჩელის მიმწოდებლების მიერ დღგ-ის სადავო თანხების გადახდის ფაქტს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ დღგ-ის ჩათვლის ნაწილში სააპელაციო სასამართლოს მიერ გადაწყვეტილება გამოტანილია 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 114-ე და 115-ე მუხლების სწორი განმარტებისა და გამოყენების საფუძველზე.

საგადასახადო კოდექსში 2000 წლის 13 ივლისის ¹470-რს კანონით შეტანილი ცვლილებების შესაბამისად, სადავო საგადასახადო ოპერაციის განხორციელების დროისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114.1 მუხლის რედაქციის თანახმად, დღგ-ის ჩათვლას ექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი თანხა. ამდენად, აღნიშნული მუხლის თანახმად, ჩათვლის ობიექტად გათვალისწინებულ იქნა დღგ-ით გათვალისწინებული თანხა, რომელიც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისად გადახდილია და არა დღგ, როგორც გადასახადი. ამავე მუხლის მოთხოვნიდან გამომდინარე, საქონლის მყიდველის, მოცემულ შემთხვევაში ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” მიერ საგადასახადო ორგანოში ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენა და გამყიდველისათვის დღგ-ის თანხის გადახდა არ წარმოადგენს საკმარის პირობას დღგ-ის ჩათვლის მისაღებად. ამისათვის აუცილებელია ერთდროულად ორი პირობის არსებობა: საქონლის (მომსახურების) მყიდველის მიერ გამყიდველისათვის დღგ-ის გადახდა შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურით და გამყიდველის მიერ დღგ-ის სახელმწიფო ბიუჯეტში შეტანა.

საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა წარმოადგენს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტი, რაც ნიშნავს იმას, რომ მიმწოდებლის მხრიდან საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა ადასტურებს მყიდველის მიერ არა გადასახადის, არამედ დღგ-ით გათვალისწინებული თანხის გადახდასა და დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტს. შესაბამისად, მხოლოდ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის არსებობა არასაკმარისია იმისათვის, რათა განხორციელდეს გადასახადის გადახდილად აღიარება და სახელმწიფოს მიერ მისი ჩათვლა.

საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2005 წლის 10 მარტის ¹2/2/275.296.299 გადაწყვეტილებით განმარტებული იქნა, რომ საგადასახადო კოდექსი ითვალისწინებს დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულებას მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელთან ანუ საქონლის, მომსახურების, ან სამუშაოს მიმწოდებელთან მიმართებით. აღნიშნული ნიშნავს, რომ, ერთი მხრივ, საქმე გვაქვს ვალდებულებასთან, რომელიც უნდა შეასრულოს დღგ-ის გადამხდელმა, რის შემდეგაც, მეორე მხრივ, წარმოიშობა საქონლის, მომსახურების ან სამუშაოს მიმღების არა ვალდებულება, არამედ უფლება, მიიღოს საგადასახადო ჩათვლა.

ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-17 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, თუ კანონით სხვა რამ არ არის დადგენილი, ინდივიდუალური ადმინისტრაციული აქტის ბათილად ცნობის ან ძალადაკარგულად გამოცხადების შესახებ სარჩელის წარდგენის შემთხვევაში მტკიცების ტვირთი ეკისრება ადმინისტრაციულ ორგანოს, რომელმაც გამოსცა ეს აქტი. განსახილველ შემთხვევაში მოპასუხეებმა ვერ დაადასტურეს, რომ ზემოაღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების მიხედვით პროდუქციის მიმწოდებლებს აჭარის ა/რ-ის ბიუჯეტში დღგ-ს თანხა არ გადაუხდიათ. აჭარის ა/რ-ის ბიუჯეტი კი, სადავო პერიოდში მოქმედი “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ” კანონის მე-6 მუხლის თანახმად, საქართველოს ერთიანი საბიუჯეტო სისტემის შემადგენელი ნაწილია.

საკასაციო სასამართლო ასევე ეთანხმება სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებას დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად დარიცხული საურავის გაუქმებასთან მიმართებაში. აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდმა პალატამ 2005 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილებაში განმარტა, რომ საგადასახადო კოდექსის (1997 წლის რედაქცია) 29.25 მუხლის შესაბამისად არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებელს, რომელიც ამ კოდექსის III და IV კარების მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. საგადასახადო კოდექსის 252.1 მუხლის შესაბამისად, დიდი პალატის მითითებით, აღნიშნული მუხლის დებულებები ცხადყოფს, რომ საურავი წარმოადგენს ე.წ. დამატებით გადასახადს თანხების არათავისდროული გადახდის გამო. შესაბამისად, პასუხისმგებლობა მისი დარღვევისათვის უნდა დადგეს იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადებში არ მოახდენს გადასახადის გადახდას გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად. დიდმა პალატამ მიიჩნია, რომ საურავი წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისთვის დადგენილი პასუხისმგებლობის სახეს, რომელიც გამოყენებული ვერ იქნება იმ პირის მიმართ, რომელიც არ ითვლება გადასახადის გადამხდელად. მოცემულ შემთხვევაში სააპელაციო სასამართლომ სწორად მიიჩნია, რომ ინდმეწარმე “ზ. ზ-ას” გაუქმებულ დღგ-ის ჩათვლებზე საურავის გადახდა ვერ დაეკისრებოდა, რამდენადაც იგი არ წარმოადგენდა აღნიშნული გადასახადის გადამხდელს.

საკასაციო სასამართლო ასევე აღნიშნავს, რომ სადავო საგადასახადო მოთხოვნის საფუძვლად მითითებული ანგარიშ-ფაქტურების საერთო თანხა შეადგენს 14229,2 ლარს. შპს “ა-ის” სადავო ანგარიშფაქტურების დღგ-ის თანხაა 1290 ლარი, რომლისაგანაც სააპელაციო სასამართლომ მოსარჩელე არ გაათავისუფლა და რაც საკასაციო საჩივრის დავის საგანს არ წარმოადგენს. აღნიშნული 1290 ლარის გამოკლებით სადავო საგადასახადო მოთხოვნის საფუძვლად მითითებული ანგარიშ-ფაქტურების საერთო თანხა იქნება 12939,2 ლარი, სააპელაციო სასამართლომ კი მოსარჩელე გაათავისუფლა 13881,30 ლარისაგან. მიუხედავად ამისა, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილებას გაუქმების საფუძველი, რამდენადაც სადავო საგადასახადო მოთხოვნით დაკისრებული დღგ-ის მთლიანი თანხის _ 15171,30 ლარის დაკისრების საფუძვლად საგადასახადო ორგანოები, საქმის მასალების თანახმად, უთითებენ მხოლოდ ზემოაღნიშნულ ანგარიშფაქტურებს საერთო თანხით 14229,2 ლარი. სხვა საფუძველი მათ მიერ მითითებული არ არის და არც საკასაციო საჩივრები შეიცავს აღნიშნულ საკითხზე რაიმე პრეტენზიას.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ არ არსებობს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 393-ე და 394-ე მუხლებით გათვალისწინებული საკასაციო საჩივრის საფუძვლები, რის გამოც საკასაციო საჩივრები არ ექვემდებარება დაკმაყოფილებას.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 410-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და ფოთის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს;

2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილება;

3. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.