ბს-71-68(2კ-06) 12 ივნისი, 2007წ.

თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის

საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ლალი ლაზარაშვილი (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

ნინო ქადაგიძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქმის განხილვის ფორმა _ ზეპირი განხილვის გარეშე

კასატორი _ ი/მ ,,ვ. ნ.-ე" (მოსარჩელე)

მოწინააღმდეგე მხარე _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექცია (მოპასუხე)

მესამე პირები _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი; საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექცია

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილება

დავის საგანი _ დღგ-ის ჩათვლის აღდგენა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2005 წლის 23 მარტს ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს სასარჩელო განცხადებით მიმართა ი/მ ვ. ნ.-მ მოპასუხე ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ ანგარიშ-ფაქტურებზე ჩათვლის გაუქმებასთან დაკავშირებით მიღებული გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა და მოპასუხის მიერ საგადასახადო ჩათვლის განხორციელება.

მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ 2001 წლის 11 ნოემბრიდან 2003 წლის 20 იანვრამდე ნაღდი ანგარიშსწორებით აჭარის ავტონომიურ რესპუბლიკაში რეგისტრირებული მეწარმე სუბიექტებისაგან შეიძინა სხვადასხვა ღირებულების საქონელი, რომლებზეც გამყიდველების მიერ გამოწერილ იქნა სალაროს შემოსავლის ორდერი და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, კერძოდ: შპს ,,ს" _ სერია აა-70 ¹032876, 044711, 044712, 044714, 044715; ი/მ ,,დ. ბ.-ე" _ სერია აა-70 ¹030049, 040976, 040985; შპს ,,ბ.-ი" _ აა-70 სერიის ¹043661, 051479; სპს ,,გ.-ი" _ აა-70 სერიის ¹040009, 040018, 040021, 047079, 047085, 047088, 047094, 047097, 047100, 057035. აღნიშნული საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები გაცემულია საგადასახადო ორგანოს მიერ და დამოწმებულია მისივე ბეჭდით. საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის თანახმად, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების პირველი და მესამე ეგზემპლარები გამყიდველმა მას გადასცა, მეორე და მეოთხე ეგზემპლარები კი დაიტოვა. საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, საგადასახადო კონტროლის განხორციელებისა და ჩათვლის მისაღებად საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მესამე ეგზემპლარი მან ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციაში წარადგინა, მეოთხე ეგზემპლარი კი, მოქმედი კანონმდებლობით, რეგისტრაციის ადგილის მიხედვით საგადასახადო ინსპექციაში გამყიდველს უნდა წარედგინა. იმ მოტივით, რომ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მეოთხე ეგზემპლარი საგადასახადო დეპარტამენტში წარდგენილი არ იქნა, მოპასუხემ ზემომითითებული ანგარიშ-ფაქტურებით მისაღები ჩათვლები გააუქმა, რაც, მოსარჩელის მოსაზრებით, არასწორია, რადგან აღნიშნული ქმედებით დაირღვა მისი კანონიერი უფლებები და ინტერესები _ საწარმოს მიადგა მატერიალური ზიანი.

მოსარჩელის განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის (1997 წლის რედაქცია) 29.25 მუხლის თანახმად, არაპირდაპირი გადასახადი არის გადასახადი (დღგ, აქციზი და სხვა), რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) ფასზე დანამატების სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას. არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება საქონლის მიმწოდებელს ანუ გამყიდველს ეკისრება. 90-ე მუხლის თანახმად, დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი. დღგ ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულებისა და მომსახურების გაწევის ყველა სტადიაზე. დასაბეგრ ბრუნვაზე გადასახდელი დღგ-ის თანხა განისაზღვრება, როგორც სხვაობა ამ ბრუნვაზე დარიცხული გადასახადის თანხისა და წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით და საბაჟო დოკუმენტებით ჩათვლილ თანხებს შორის. ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადახდილია წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად (114.1 მუხლი). საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა კი არის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი (115.2 მუხლი). ამასთან, დაუშვებელია საგადასახადო კოდექსით გაუთვალისწინებელი გადასახადის გადახდის ვინმესათვის დაკისრება (ს.ფ. 1-2).

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2005 წლის 25 მარტის განჩინებებით მოცემულ საქმეში მესამე პირებად ჩაებნენ: შპს ,,ს.-ი", შპს ,,ბ.-ი", ი/მ ,,დ. ბ.-ე", სპს ,,გ.-ი" და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი (ს.ფ. 46, 51).

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2005 წლის 21 აპრილის განჩინებით აღნიშნულ საქმეში _ ქუთაისის საგადასახადო ინსპექცია, როგორც არასათანადო მოპასუხე, შეიცვალა სათანადო მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციით, ქუთაისის საგადასახადო ინსპექცია საქმეში ჩაბმული იქნა მესამე პირის სტატუსით (ს.ფ. 66).

ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2005 წლის 4 მაისის გადაწყვეტილებით ი/მ ,,ვ. ნ.-ის" სარჩელი არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის გამო.

პირველი ინსტანციის სასამართლომ საქმეში არსებული სერია აა-70 ¹032876, სერია აა-70 ¹044711, სერია აა-70 ¹044712, სერია აა-70 ¹044714, სერია აა-70 ¹044715, სერია აა-70 ¹-030049, სერია აა-70 ¹040976, სერია აა-70 ¹040985, სერია აა-70 ¹043661, სერია აა-70 ¹051479, სერია აა-70 ¹040009, სერია აა-70 ¹040018, სერია აა-70 ¹040021, სერია აა-70 ¹-47079, სერია აა-70 ¹047085, სერია აა-70 ¹047088, სერია აა-70 ¹047094, სერია აა-70 ¹047097, სერია აა-70 ¹047100, სერია აა-70 ¹057035 ანგარიშ-ფაქტურებით და სალაროს შემოსავლის ორდერებით დადგენილად მიიჩნია, რომ ი/მ ,,ვ.-მ" 2002 წელს შპს ,,ს.-თან", შპს ,,ბ.-თან", სპს ,,გ.-სთან" და ი/მ ,,დ. ბ.-სთან" წარმოებულ სასაქონლო ოპერაციებზე გადაიხადა დღგ. საქმეში წარმოდგენილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის 2005 წლის 12 აპრილის ცნობის შესაბამისად, ი/მ ,,ვ. ნ.-ს" 2005 წლის 1 მარტის მდგომარეობით დამატებული ღირებულების გადასახადში ერიცხება ძირითადი დავალიანება _ 10698,19 ლარი და დარიცხული საურავი _ 9814,75 ლარი.

სასამართლოს განმარტებით, საგადასახადო კოდექსის (1997 წლის რედაქცია) 114.1 მუხლის შესაბამისად, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა წარმოადგენს გადასახადის თანხას, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარმოდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად. აღნიშნული მუხლი ითვალისწინებს ორ შემთხვევას: პირველი, როდესაც ჩასათვლელი დღგ-ის თანხა გადახდილია წარდგენილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად, და მეორე, როდესაც აღნიშნული თანხა, უკვე ბიუჯეტში გადახდის შემდეგ, ექვემდებარება ჩათვლას. 115.2 მუხლით საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა განმარტებულია, როგორც დოკუმენტი, რომლითაც დასტურდება დღგ-ის გადახდევინების ფაქტი, რაც გამომდინარეობს ანგარიშ-ფაქტურაში ასახული იმ მონაცემებით, რომლებიც ჩამოთვლილია დასახელებულ მუხლში. ხსნებულ მუხლში საუბარია, ერთი მხრივ, დღგ-ის გადამხდელზე, ანუ საქონლის, შესრულებული სამუშაოს ან გაწეული მომსახურების მიმწოდებელზე, ხოლო მეორე მხრივ, მყიდველზე.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, პირველი ინსტანციის სასამართლომ მიიჩნია, რომ მიმწოდებლის მიერ საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის გამოწერა მყიდველის მიერ არა გადასახადის, არამედ დღგ-ით დატვირთული საფასურის გადახდისა და დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტს ადასტურებს, რის გამოც მხოლოდ ანგარიშ-ფაქტურა გადასახადის გადახდილად აღიარებისათვის საკმარისი ვერ იქნება. ამასთან, სასამართლოს მითითებით, 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 248.2 მუხლით საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა ასევე არის დოკუმენტი, რომლითაც დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების ფაქტი დასტურდება, ანუ როგორც 1997 წლის, ისე 2004 წლის საგადასახადო კოდექსები გადასახადის ჩათვლას ითვალისწინებენ მხოლოდ ე.წ. არაპირდაპირი გადასახადების შემთხვევაში.

პირველი ინსტანციის სასამართლოს მითითებით, გადასახადის თანხის ჩათვლა არის არა გადასახადის გადახდა, არამედ გადასახადის გადახდილად აღიარება, მიჩნევა იმისა, რომ გადასახადი გადახდილად უნდა ჩაითვალოს. სასამართლოს განმარტებით, არაპირდაპირი გადასახადის გადახდა სხვა გადასახადებისაგან იმით განსხვავდება, რომ მას პირველ ეტაპზე არ გააჩნია გადასახადებისათვის დამახასიათებელი ძირითადი იურიდიული ნიშანი _ შესაბამისი სუბიექტის მიერ თავისი საკუთრების უსასყიდლო გასხვისება სახელმწიფოს სასარგებლოდ. აღნიშნული კი იმას ნიშნავს, რომ არაპირდაპირი გადასახადის შემთხვევაში ეკონომიკური ტვირთი არ აწვება არც ერთ ე.წ. მიმწოდებელს, ვინაიდან გადახდის სიმძიმე მთლიანად გადადის საბოლოო მომხმარებელზე, რომელსაც არ გააჩნია გაწეული ეკონომიკური ტვირთის ანაზღაურების შესაძლებლობა, რადგან იგი არ ახდენს საქონლის შემდგომ რეალიზაციას. აღნიშნულის გამო, სასამართლოს დასკვნით, სახელმწიფოს მიერ არაპირდაპირი გადასახადის გადახდილად აღიარებისათვის შეუძლებელია საკმარის დამდასტურებელ საბუთად მხოლოდ ანგარიშ-ფაქტურის მიჩნევა და სწორედ ამიტომაც 2000 წლის 13 ივლისის ცვლილებით კანონმდებელმა საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლში განამტკიცა დამატებითი მოთხოვნა: “დღგ-ის ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ის თანხა.”

პირველი ინსტანციის სასამართლოს განმარტებით, საგადასახადო კოდექსით განმტკიცებული მხოლოდ დღგ-ის გადამხდელის მიერ დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება, ერთი მხრივ, ნიშნავს ვალდებულების არსებობას, რომელიც დღგ-ის გადამხდელმა უნდა შეასრულოს, რის შემდეგაც, მეორე მხრივ, წარმოიშობა საქონლის მიმღების არა ვალდებულება, არამედ უფლება, მიიღოს საგადასახადო ჩათვლა, ანუ დღგ-ის ჩათვლა წარმოადგენს საქონლის მიმღების უფლებას, გარკვეული პირობების დადგომის შემდეგ მიიღოს სახელმწიფოს მხრიდან მის მიერ გაწეული საფასურის შედეგად დღგ-ით, როგორც გადასახადით, გათვალისწინებული თანხის გადახდილად აღიარება. შესაბამისად, იმ შემთხვევაში, თუ ე.წ. მიმწოდებლის მიერ არ შესრულდება მის მიმართ დადგენილი ვალდებულება და არ განხორციელდება დღგ-ის ბიუჯეტში შეტანა, ვერ განხორციელდება ე.წ. მიმღების უფლება _ ჩაითვალოს დღგ-ის თანხა გადახდილად. მოცემულ შემთხვევაში კი მოსარჩელემ ვერ შეძლო, დაესაბუთებინა ის გარემოება, რომ მის მიერ წარდგენილ ანგარიშ-ფაქტურებში ასახული დღგ-ს თანხები მესამე პირების მიერ გადახდილი იყო სახელმწიფო ბიუჯეტში (ს.ფ. 103-104).

აღნიშნული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ ,,ვ. ნ.-მ”, რომელმაც გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმის ხელახლა განსახილველად იმავე სასამართლოსათვის დაბრუნება მოითხოვა.

აპელანტმა აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის (1997 წლის რედაქცია) 29.25 მუხლის თანახმად, დღგ არის არაპირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც მომხმარებელი იხდის ამ გადასახადის გაზრდილი ფასით შეძენისას, ხოლო ბიუჯეტში დღგ-ს შეტანის ვალდებულება ეკისრება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებელს, რომელიც ამავე კოდექსის III კარის (დღგ) და IV კარის (აქციზი) მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. საგადასახადო კოდექსის 120-ე მუხლის თანახმად, კონტროლი დღგ-ს გადამხდელთა პასუხისმგებლობისათვის საგადასახადო ორგანოს ეკისრება, დღგ-ს ბიუჯეტში დროულად გადაუხდელობისა და საგადასახადო ორგანოში დეკლარაციის დადგენილ ვადაში წარუდგენლობისათვის პასუხისმგებლობა კი _ დღგ-ს გადამხდელს, ე.ი. მიმწოდებელს (გამყიდველს), რასაც იმპერატიულად ადგენს საგადასახადო კოდექსის 29.25 მუხლი. 115.2 მუხლის “ა” ქვეპუნქტით ანგარიშ-ფაქტურა შეიცავს დღგ-ის გადამხდელისა და მყიდველის მონაცემებს, ე.ი დღგ-ის გადამხდელად იწოდება მიმწოდებელი. შესაბამისად, დღგ-ის გადახდა და ანგარიშ-ფაქტურის მე-4 ეგზემპლარის საგადასახადო ორგანოში წარდგენა ევალებათ საქმეში ჩაბმულ მესამე პირებს, რომლებთანაც მას, თავის მხრივ, დღგ გადახდილი აქვს (ს.ფ. 107-108).

ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილებით ი/მ ,,ვ. ნ.-ის” სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ, გასაჩივრებული გადაწყვეტილება გაუქმდა და მიღებული იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც ი/მ ,,ვ. ნ.-ის” სარჩელი 9626,25 ლარის ოდენობით დღგ-ის ჩათვლის განხორციელების ნაწილში დაკმაყოფილდა, დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლომ საქმეზე დადგენილად მიიჩნია, რომ ი/მ ,,ვ. ნ.-მ” 2001 წლის 11 ნოემბრიდან 2003 წლის 20 ივნისამდე ნაღდი ანგარიშსწორებით აჭარის ავტონომიურ რესპუბლიკაში რეგისტრირებული მეწარმე სუბიექტებისაგან შეიძინა სხვადასხვა დასახელების საქონელი, რომელზეც გამყიდველების მიერ გამოწერილ იქნა სალაროს შემოსავლის ორდერი და საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები, კერძოდ: შპს ,,ს.-ი” _ სერია აა-70 ¹032876, ¹044711, ¹044712, ¹004714, ¹044715; ი/მ ,,დ. ბ.-ე” _ სერია აა-70 ¹030049, ¹040976, ¹040985; შპს ,,ბ.-ი” _ სერია აა-70 ¹043661, ¹051479; სპს ,,გ.-ი” _ სერია აა-70 ¹040009, ¹040018, ¹040021, ¹047079, ¹047085, ¹047088, ¹047094, ¹047097, ¹047100, ¹057035. აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების პირველი და მესამე ეგზემპლარები გადაეცა მყიდველ ი/მ ,,ვ. ნ.-ს”, რომელმაც საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, საგადასახადო კონტროლის განხორციელებისა და ჩათვლის მისაღებად საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების მესამე ეგზემპლარი წარადგინა ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციაში. მეწარმე სუბიექტებმა (ვისგანაც ი/მ ,,ვ.ნ.-მ” შეიძინა სხვადასხვა დასახელების საქონელი) არ წარადგინეს ანგარიშ-ფაქტურების მე-4 ეგზემპლარები საგადასახადო ორგანოებში, რის გამოც ზემოხსენებული ანგარიშ-ფაქტურებით მისაღები ჩათვლები საგადასახადო დეპარტამენტის მიერ გაუქმდა და ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 12 აპრილის ცნობის თანახმად, ი/მ ,,ვ. ნ.-ს” 2005 წლის 1 მარტის მდგომარეობით დღგ-ში ერიცხება ძირითადი დავალიანება _ 10698,19 ლარი და დარიცხული საურავი _ 9814,75 ლარი.

საგადასახადო კოდექსის 114.1 მუხლის ბოლო წინადადების (“დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი თანხა”) განმარტების საფუძველზე სააპელაციო სასამართლომ საგადასახადო დეპარტამენტის მიერ სადავო ანგარიშ-ფაქტურებით მისაღები ჩათვლების გაუქმება დღგ-ის თანხის ბიუჯეტში გადახდამდე და გადაუხდელი დღგ-ის ძირითად დავალიანებაზე საურავის დარიცხვა კანონიერად მიიჩნია, ვინაიდან, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0.15% თითოეულ ვადაგადაცილებული დღეზე (საგადასახადო კოდექსის 252-ე მუხლი). ოპერაციის განხორციელების დროს კი საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესულების ან მომსახურების გაწევიდან 90 დღეს შეადგენს (105-ე მუხლი).

სააპელაციო სასამართლომ ასევე აღნიშნა, რომ, რადგან საქონლის მიმწოდებელი მეწარმე სუბიექტების მიერ 2005 წლის 12 აპრილისათვის დღგ-ს თანხები არ იყო ბიუჯეტში გადახდილი და ი/მ ,,ვ. ნ.-ს" პირადი ბარათის მიხედვით ერიცხებოდა ძირითადი დავალიანება 10698.19 ლარი და საურავი 9814,75 ლარი, პირველი ინსტანციის სასამართლომ საქმის განხილვის დროისათვის სწორი სამართლებრივი შეფასება მისცა ფაქტობრივ გარემოებებს, მაგრამ სააპელაციო სასამართლოში საქმის განხილვის დროს აპელანტმა წარადგინა საგადასახადო დეპარტამენტის ბათუმის საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 9 აგვისტოს ¹8518 ცნობა, რომლითაც დასტურდება, რომ შპს ,,ს.-ს” სადავო ანგარიშ-ფაქტურები სერიით აა-70 ¹032876, ¹044711, ¹044712, ¹004714, ¹044715 მეოთხე ეგზემპლარები წარდგენილი აქვს ბათუმის საგადასახადო ინსპექციაში, რომელიც გადაგზავნილია დეპატამენტის მონიტორინგის სამსახურში. შპს ,,ს.-ს” აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება ნაწარმოები აქვს. იმავე წლის 17 აგვისტოს ¹7700 ცნობით ი/მ ,,დ. ბ.-ს” სადავო ანგარიშ-ფაქტურები სერიით აა-70 ¹030049, ¹040976, ¹040985 მეოთხე ეგზემპლარები წარდგენილი აქვს ბათუმის საგადასახადო ინსპექციაში, რომელიც გაგზავნილია დეპარტამენტის მონიტორინგის სამსახურში. ი/მ ,,დ. ბ.-ს” აღნიშნული დროისათვის დავალიანება არ ერიცხება. 2005 წლის 17 აგვისტოს გაცემული ¹7701 ცნობით სპს ,,გ.-ის” მიერ სადავო საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურების სერია აა-70 ¹040009, ¹040018, ¹040021, ¹047079, ¹047085, ¹047088, ¹047094, ¹047097, ¹047100 ¹057035 მეოთხე ეგზემპლარები წარდგენილი აქვს ბათუმის საგადასახადო ინსპექციაში, რომელიც გაგზავნილია დეპარტამენტის მონიტორინგის სამსახურში. სპს ,,გ.-ს” აღნიშნული დროისათვის დღგ-ს წარდგენილი დეკლარაციით ბიუჯეტის დავალიანება არ ერიცხება.

აღნიშნული მტკიცებულებები, სააპელაციო სასამართლოს აზრით, იძლევა იმის საფუძველს, რომ ი/მ ,,ვ. ნ.-ს” აღუდგეს დღგ-ის ჩათვლები ძირითადი თანხის _ 9626,25 ლარის ნაწილში. ძირითადი დავალიანების ნაწილის _ 1071,84 ლარი დღგ-ის ჩათვლისა და დარიცხული საურავის _ 9814,75 ლარის მოხსნის ნაწილში სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ სარჩელი არ ექვემდებარებოდა დაკმაყოფილებას. სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საქმის მასალებით არ დასტურდებოდა, რომ შპს ,,ბ.-ის” სადავო ანგარიშ-ფაქტურებით: სერია აა-70 ¹043661 (რომლითაც გათვალისწინებულია ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ს თანხა 663,84 ლარი) და სერია აა-70 ¹051479 (რომლითაც გათვალისწინებულია ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ს თანხა 408 ლარი) განხორციელებული აქვს ბიუჯეტში დღგ-ის გადასახადის გადახდა. რაც შეეხება საურავს _ 9814,75 ლარს, საქმის მასალების თანახმად, ბიუჯეტში ანგარიშსწორება მოხდენილია მხოლოდ 2005 წლის 12 აპრილის შემდეგ, ანუ მას შემდეგ, რაც სადავო ანგარიშ-ფაქტურით მისაღები ჩათვლები გაუქმდა. ამდენად, სააპელაციო სასამართლოს აზრით, გადასახადის გადამხდელმა მეწარმე სუბიექტებმა არ დაიცვეს საგადასახადო კოდექსის 105-ე მუხლით დაწესებული დასაბეგრი ოპერაციის განხორციელების 90-დღიანი ვადა, რის გამოც ამავე კოდექსის 252-ე მუხლით ვადაგადაცილებულ დავალიანებაზე სწორად იქნა დარიცხული საურავი, რაც ამ დრომდე გადაუხდელია (ს.ფ. 195-201).

აღნიშნული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს: ი/მ ,,ვ. ნ.-მ”, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციამ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ (ს.ფ. 219, 222, 239, 242).

ი/მ “ვ. ნ.-მ” მოითხოვა ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმება, რომლითაც უარი ეთქვა შპს ,,ბ.-ის" მიერ გამოწერილ ანგარიშ-ფაქტურების საფუძველზე დღგ-ის _ 1071,84 ლარის ჩათვლაზე და საურავის _ 9814,75 ლარის მოხსნაზე.

კასატორის მითითებით, 1997 წლის 13 ივნისის საგადასახადო კოდექსის 29.25 მუხლის თანახმად, დღგ არის პირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადის გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას, ხოლო ბიუჯეტში დღგ-ის შეტანის ვალდებულება ეკისრება მიმწოდებელს, რომელიც ამავე კოდექსის III კარის (დღგ) და IV კარის (აქციზი) მიზნისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. 120-ე მუხლის თანახმად, კონტროლი დღგ-ის გადამხდელთა პასუხისმგებლობისათვის ეკისრება საგადასახადო ორგანოს, დღგ-ის ბიუჯეტში დროულად გადაუხდელობისა და საგადასახადო ორგანოში დეკლარაციის დადგენილ ვადაში წარუდგენლობისათვის პასუხისმგებლობა _ დღგ-ის გადამხდელს, ე.ი მიმწოდებელს (გამყიდველს), რასაც იმპერატიულად ადგენს 29.25 მუხლი. 115.2 მუხლის “ა” ქვეპუნქტით განსაზღვრულია დეკლარაციის მონაცემები, სადაც მითითებულია, რომ ანგარიშ-ფაქტურა შეიცავს დღგ-ის გადამხდელისა და მყიდველის მონაცემებს, ე.ი. კასატორის აზრით, სადავო არაა ის, რომ ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე დღგ-ის გადამხდელად იწოდება მიმწოდებელი (გამყიდველი). დღგ გადაუხადა საქმის წარმოებაში ჩართულ მესამე პირებს: შპს “ს.-ს”, შპს “ბ.-ის”, შპს “გ.-ის”, ი/მ “დ. ბ.-ს”. მართალია, სააპელაციო სასამართლომ აღუდგინა დღგ-ს ჩათვლები ძირითადი თანხის _ 9626.25 ლარის ნაწილში, მაგრამ მას ასევე წარდგენილი ჰქონდა ცნობა, რომ შპს ,,ბ.-ის” სადავო ანგარიშ-ფაქტურებით თანხები გადარიცხული აქვს ბიუჯეტში, მხოლოდ სახაზინო კოდია შეშლილი.

კასატორი არ იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მტკიცებას, იმის თაობაზე, რომ საქონლის მიმწოდებელ მეწარმე სუბიექტებს 12 აპრილისათვის დღგ-ის თანხები გადახდილი არ ჰქონდათ და ანგარიშსწორება ბიუჯეტში მომხდარია მხოლოდ 2005 წლის 12 აპრილის შემდეგ. კასატორის მოსაზრებით, თუ არ არსებობს ძირითადი თანხის დავალიანება, შესაბამისად, არ უნდა არსებობდეს არც საურავი. ამასთან, როგორც ძირითადი თანხა, ასევე საურავი უნდა დაკისებოდათ მესამე პირებს და არა მას (ს.ფ. 219-221).

კასატორებმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმა, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციამ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ მოითხოვეს სარჩელის დაკმაყოფილებულ ნაწილში ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილების გაუქმება და ახალი გადაწყვეტილების მიღებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2006 წლის 21 ივნისის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დაუშვებლად.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის მასალების შესწავლისა და საკასაციო საჩივრის საფუძვლების შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ ი/მ “ვ. ნ.-ის” საკასაციო საჩივარი უნდა დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ, გაუქმდეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილება ი/მ “ვ. ნ.-ის” სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და ამ ნაწილში საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილებით ი/მ “ვ.-ს” დღგ-ის ჩათვლები ნაწილობრივ აღუდგა: მას უარი ეთქვა მხოლოდ შპს “ბ.-ის” მიერ ბიუჯეტთან ანგარიშწორების საფუძველზე დღგ-ის ჩათვლის ნაწილში, ვინაიდან სააპელაციო სასამართლომ საქმის მასალებით დადგენილად არ მიიჩნია, რომ შპს “ბ.-ის” ანგარიშ-ფაქტურებით _ სერია აა-70 ¹403661 (რომლითაც გათვალისწინებულია ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ის თანხა 663,84 ლარი) და სერია აა-70 ¹051479 (რომლითაც გათვალისწინებულია ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ის თანხა 408 ლარი) _ განხორციელებულია ბიუჯეტში დღგ-ის გადახდა. ი/მ “ვ.-ს” ასევე უარი ეთქვა საურავის თანხის მოხსნის ნაწილშიც, რასაც კასატორი ასაჩივრებს.

საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება დაუსაბუთებელია. სააპელაციო სასამართლომ უდავოდ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს “ბ.-ის” მიერ სადავო ანგარიშ-ფაქტურებით ბიუჯეტში დღგ-ის გადახდა არ დასტურდება. სააპელაციო სასამართლომ სრულყოფილად არ გამოიკვლია საქმის მასალები, ისე გამოიტანა დასკვნა შპს “ბ.-თან” ნაწარმოები ანგარიშსწორების ნაწილში დღგ-ის ჩათვლაზე უარის შესახებ.

საქმეში წარმოდგენილია 2005 წლის 4 აგვისტოს საგადასახადო დავალების ქსეროპირი, საიდანაც დგინდება, რომ აღნიშნულ დღეს შპს “ბ.-ის” ანგარიშიდან (“...-ბანკი”) 840 ლარი გადარიცხულია საქართველოს ეროვნული ბანკის ანგარიშზე ¹500691046 (ს.ფ. 164). საქმეშია ასევე შპს “ბ.-ის” 2004 წლის 11 აგვისტოს ¹75 წერილი (ქსეროპირი) სახაზინო სამსახურისადმი, სადაც მითითებულია, რომ ბიუჯეტში გადარიცხვის დროს საბიუჯეტო შემოსავლების სახაზინო კოდი არასწორად აღინიშნა, ¹500691046-ის ნაცვლად უნდა ეწეროს ¹100691046, რის გამოც შპს “ბ.-ი” ითხოვს შესაბამისი ცვლილების შეტანას და 840 ლარის საბიუჯეტო შემოსავლების კოდით _ ¹100691046 _ ჩათვლას (ს.ფ. 165). ამასთან, აღნიშნული თანხის ოდენობა (840 ლარი), რომელიც კასატორის მითითებით შეცდომით სხვა ანგარიშზეა გადარიცხული, არ ემთხვევა დღგ-ის სადავო თანხას (663,84+408=1071,84 ლარი).

იმავდროულად, საქმეშია ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის შედარების აქტი, რომლითაც დასტურდება, რომ შპს “ბ.-ის” 2001 წლის 2 იანვრიდან 2003 წლის 19 ნოემბრამდე პერიოდში საგადასახადო დავალება არ ერიცხება (ს.ფ. 166).

სააპელაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ ზემოაღნიშნული დოკუმენტები წინააღმდეგობრივია და ერთმნიშვნელოვანი დასკვნის საფუძველს არ იძლევა.

საქმის ხელახალი განხილვისას სააპელაციო სასამართლომ ხელახლა უნდა გამოიკვლიოს, არის თუ არა შპს “ბ.-ის” მიერ სადავო ანგარიშფაქტურებზე დღგ-ის თანხა ბიუჯეტში გადახდილი.

რაც შეეხება დარიცხულ საურავს, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნულ ნაწილში გადაწყვეტილება ასევე დაუსაბუთებელია. მოსარჩელე სარჩელით ითხოვდა ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის მიერ ანგარიშ-ფაქტურებზე ჩათვლის გაუქმებასთან დაკავშირებით მიღებული გადაწყვეტილების ბათილად ცნობას და მოპასუხის მიერ საგადასახადო ჩათვლის განხორციელებას. პირველი ინსტანციის სასამართლოს მსჯელობის საგანი არ ყოფილა გაუქმებულ ჩათვლაზე დარიცხული საურავისაგან მოსარჩელის გათავისუფლების საკითხი. აპელანტი საურავებისაგან გათავისუფლების შესახებ არც სააპელაციო საჩივარში მიუთითებდა. სააპელაციო სასამართლომ ისე იმსჯელა აღნიშნულ საკითხზე, რომ აპელანტისათვის არ მოუთხოვია სარჩელის მოთხოვნის დაზუსტება, კერძოდ, იგულისხმებოდა თუ არა სარჩელის მოთხოვნაში ანგარიშ-ფაქტურებზე ჩათვლის გაუქმებასთან დაკავშირებით მიღებული გაუქმებული დღგ-ის თანხაზე დარიცხული საურავის დარიცხვის შესახებ გადაწყვეტილების ბათილად ცნობა. სააპელაციო სასამართლომ საქმის ხელახალი განხილვისას უნდა დააზუსტოს აღნიშნული საკითხი და თუკი დაადგენს, რომ აღნიშნული მოთხოვნა ნამდვილად არის დავის საგანი, უნდა გამოარკვიოს, თუ რა საურავია სადავო, კერძოდ, დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების გამო დარიცხული საურავი, თუ სხვა ოპერაციაზე დარიცხული საურავი, რაც დავის საგანი არ არის.

რაც შეეხება დღგ-ის ჩათვლის გაუქმების შედეგად დარიცხულ საურავს, აღნიშნულთან დაკავშირებით საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდმა პალატამ 2005 წლის 5 დეკემბრის გადაწყვეტილებაში მიუთითა, რომ არსებითი ყურადღება უნდა მიექცეს იმას, რომ საგადასახადო კოდექსის (1997 წლის რედაქცია) 29.25 მუხლის შესაბამისად არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) მიმწოდებელს, რომელიც ამ კოდექსის III და IV კარების მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. საგადასახადო კოდექსის თანახმად საგადასახადო პასუხისმგებლობის სუბიექტს წარმოადგენენ: გადასახადის გადამხდელები, საგადასახადო აგენტები, ბანკები და სხვა საფინანსო-საკრედიტო დაწესებულებები, რომლებიც პასუხისმგებელნი არიან ბიუჯეტში გადასახადის გადარიცხვაზე. საგადასახადო კოდექსის 252.1 მუხლის შესაბამისად, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0,15% თითოეულ ვადაგადაცილებულ დღეზე გადახდის ვადის დადგენილი თარიღიდან გადასახადის გადახდის თარიღამდე, გარდა ამ კოდექსის 252¹ მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა. დიდი პალატის მითითებით, აღნიშნული მუხლის დებულებები ცხადყოფს, რომ საურავი წარმოადგენს ე.წ. დამატებით გადასახადს თანხების არათავისდროული გადახდის გამო. შესაბამისად, პასუხისმგებლობა მისი დარღვევისათვის უნდა დადგეს იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადებში არ მოახდენს გადასახადის გადახდას გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად. ყოველივე ზემოთქმულის საფუძველზე დიდმა პალატამ მიიჩნია, რომ საურავი წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისთვის დადგენილი პასუხისმგებლობის სახეს, რომელიც გამოყენებული ვერ იქნება იმ პირის მიმართ, რომელიც არ ითვლება გადასახადის გადამხდელად.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებულ ნაწილში საქმის ფაქტობრივი გარემოებები არა აქვს სრულყოფილად გამოკვლეული, რის გამოც საკასაციო საამართლო აღნიშნულ ნაწილში საქმეს ხელახლა განსახილველად უბრუნებს სააპელაციო სასამართლოს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1-ლი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 408-ე მუხლის მე-3 ნაწილით, 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. ი/მ “ვ. ნ.-ის” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდეს ნაწილობრივ;

2. გაუქმდეს ქუთასის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილება ი/მ “ვ. ნ.-ის” სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმის ნაწილში და საქმე ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

3. დანარჩენ ნაწილში ქუთასის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 9 დეკემბრის გადაწყვეტილება დარჩეს უცვლელად;

4. სასამართლო ხარჯების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების დადგენისას;

5. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.