ბს-824-786(2კ-07) 14 ნოემბერი, 2007 წ.

ქ. თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატამ

შემადგენლობა:

ნინო ქადაგიძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),

მოსამართლეები: მიხეილ ჩინჩალაძე, ნუგზარ სხირტლაძე

საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლისა და 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის საფუძველზე, ზეპირი განხილვის გარეშე, შეამოწმა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საფუძვლების არსებობა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილებაზე.

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი :

2002 წლის 5 ივლისს შპს “ე-ამ” სასარჩელო განცხადებით მიმართა თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონულ სასამართლოს მოპასუხე თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიმართ, დღგ-ის ჩათვლების აღდგენის თაობაზე.

მოსარჩელე სასარჩელო განცხადებაში მიუთითებდა, რომ თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მონაცემების თანახმად, 2002 წლის 29 აპრილის მდგომარეობით, შპს “ე-ის” ვადაგადაცილებული დავალიანება შეადგენდა 7988 ლარს, მაშინ, როდესაც შპს “ე-ს”, მისთვის წარდგენილი ყველა ანგარიშ-ფაქტურის შესაბამისად, გადახდილი ჰქონდა ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით, რის თაობაზეც დროულად ჰქონდა წარდგენილი დეკლარაცია შესაბამის საგადასახადო ორგანოში. აღნიშნულს ადასტურებდა თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის 2001 წლის 22 ოქტომბრის შემოწმების აქტი, რომელშიც მითითებული იყო, რომ შემოწმების შედეგად დადგენილ და გადასახდელ დღგ-ს შორის სხვაობა არ გამოვლინდა.

მოსარჩელის მითითებით, ზემოაღნიშნულის მიუხედავად, შპს “ე-ას” უკანონოდ გაუუქმეს დღგ-ს ჩათვლა და 2002 წლის 21 მარტს მის მიმართ უკანონოდ იქნა წარდგენილი ¹671 საინკასო დავალება 2811 ლარზე და ეს თანხა შპს “ე-ის” ანგარიშიდან მოიხსნა იმავე წლის 29 მარტს. მოსარჩელემ რამდენჯერმე წერილობით მიმართა საგადასახადო სამსახურს მის მიერ საინკასო დავალების გათხოვის თაობაზე, მაგრამ უშედეგოდ.

მოსარჩელის განმარტებით, საგადასახადო სამსახურმა შპს “ე-ას” ერთი წლისა და ოთხი თვის შემდეგ, სხვა მეწარმეთა ნაცვლად, დააკისრა დღგ-ს გადახდა, მაშინ, როდესაც გადამხდელი ვალდებული იყო, საგადასახადო ორგანოში ყოველ საანგარიშო პერიოდზე წარედგინა დღგ-ს დეკლარაცია არა უგვიანეს აღნიშნული პერიოდის მომდევნო თვის 15 რიცხვისა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, მოსარჩელე ითხოვდა მოპასუხეს დავალებოდა შპს ,,ე-ის” მიერ შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელებული ჩათვლების კანონის შესაბამისად აღდგენა.

თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002 წლის 23 ივლისის გადაწყვეტილებით შპს “ე-ის” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა; თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციას დაევალა შპს “ე-ის” მიერ აა-99 ¹0052389, აა-99 ¹0052391, აა-39 ¹001101, აა-39 ¹001117, აა-39 ¹001110 და აა-05 ¹063781 ანგარიშ-ფაქტურებით განხორციელებული დღგ-ს ჩათვლების აღდგენა, აგრეთვე, შპს “ე-ე” სკბ “რ-ში” წარდგენილი ¹671 და ¹2024 საინკასო დავალებების გამოთხოვა.

მითითებული გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციამ, რომელიც სააპელაციო საჩივრით ითხოვდა თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002 წლის 23 ივლისის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და 10070,36 ლარის გადახდის შპს “ე-თვის” დაკისრებას.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2003 წლის 19 სექტემბრის განჩინებით საქმეში მესამე პირებად ჩაებნენ შპს “პ-ი”, შპს “ს-ი” და ი/მ “გ. წ-ი”.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004 წლის 4 მარტის გადაწყვეტილებით თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002 წლის 23 ივლისის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს “ე-ის” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციას დაევალა შპს “ე-ის” მიერ 2001 წლის 10 ოქტომბრის აა-05 ¹063781 ანგარიშ-ფაქტურით განხორციელებული 877,76 ლარის ჩათვლის აღდგენა, ხოლო დანარჩენ ნაწილში სარჩელი არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის მოტივით.

მითითებული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა შპს “ე-ამ”.

კასატორი საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ არასწორია თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მოსაზრება იმასთან დაკავშირებით, რომ შპს “ე-ამ” დღგ-ით დასაბეგრი სადავო ოპერაციების შედეგად საქართველოს სახელმწიფო ბიუჯეტში არ გადაიხადა კუთვნილი თანხა, რაც არ შეესაბამება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილს, 90-ე მუხლის, 91-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 92-ე მუხლის პირველი ნაწილის, 96-ე მუხლის მე-2 ნაწილის და 221-ე მუხლის მოთხოვნებს. საქართველოს კანონმდებლობა, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 217-ე მუხლის პირველი ნაწილი, 221-ე მუხლი, მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილი და 66-ე მუხლის მე-3 ნაწილი ერთმნიშვნელოვნად ადგენს გადასახადების მაკონტროლებელ ორგანოთა წრეს და მათ შემადგენლობაში არანაირი ფორმით არ განიხილავს საქონლის (სამუშაო, მომსახურება) მიმღებს (მყიდველი), ანუ გადასახადის გადამხდელს. აქედან გამომდინარე, შპს “ე-ა” ვერც უარყოფდა და ვერც დაადასტურებდა ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის მიერ მოყვანილ ფაქტს მიმწოდებლების მიერ კონკრეტული ოპერაციების შედეგად სახელმწიფო ბიუჯეტში დღგ-ს თანხის შეუტანლობის შესახებ. აღნიშნული ფაქტი ცნობილი უნდა ყოფილიყო საგადასახადო ორგანოებისათვის, რომელთა უფლებებსა და მოვალეობებს ნათლად განმარტავს საგადასახადო კოდექსის 264-ე მუხლის “ა”, “ბ”, “თ”, “კ”, “მ” პუნქტები და 217-ე მუხლის პირველი ნაწილი. ამდენად, გადასახადის გადამხდელი, რომელსაც ჰქონდა დღგ-ს დამადასტურებელი ანგარიშ-ფაქტურა, არ იყო და არც შეიძლებოდა ყოფილიყო ვალდებული, შეესრულებინა საგადასახადო ორგანოს ფუნქცია _ შეემოწმებინა გამყიდველის მიერ გაყიდვის კონკრეტულ ოპერაციაზე კუთვნილი დღგ-ს ბიუჯეტში გადახდის ნამდვილობა, ხოლო საგადასახადო ვალდებულებების სხვისთვის დაკისრება დაუშვებელი იყო.

კასატორის განმარტებით, მან საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის თანახმად შეიძინა საქონელი (სამუშაო, მომსახურება) დღგ-ს ანგარიშ-ფაქტურით, ანგარიშ-ფაქტურა არ იყო ყალბი და მას შესაბამისი თანხა გადახდილი ჰქონდა მიმწოდებლისთვის, რისი დამადასტურებელი საბუთებიც გააჩნდა, შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურების მესამე ეგზემპლარები კი დროულად წარადგინა ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციაში საგადასახადო კონტროლის განხორციელებისა და საგადასახადო ჩათვლის მისაღებად. აქედან გამომდინარე, შპს “ე-ამ” კანონის სრული დაცვით განახორციელა დღგ-ს ჩათვლები, რასაც ადასტურებს ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის შემოწმების აქტი.

სააპელაციო სასამართლო აშკარად იყო დაინტერესებული საგადასახადო ორგანოების უფლებების დაცვით, რის გამოც გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 265-ე მუხლის “გ” პუნქტი და 266-ე მუხლი, მაგრამ არ გამოიყენა იმავე კოდექსის 264-ე მუხლის “ა”, “ბ”, “კ”, “მ” პუნქტები და 217-ე მუხლის პირველი ნაწილი, რომლებითაც საგადასახადო სამსახურს ცალსახად ევალებოდა დროულად და არა ერთი წლისა და ექვსი თვის შემდეგ, გამოევლინა მიმწოდებლის მიერ დღგ-ს გადაუხდელობის ფაქტები, მათგან იძულებით ამოეღო დღგ-ს შესაბამისი თანხები და დაგვიანებისთვის მიემართა კანონით გათვალისწინებული ზომებისთვის ჯარიმებისა და საურავების სახით. შპს “ე-ამ” დროულად წარადგინა საგადასახადო სამსახურში დეკლარაცია და ქვითრები იმის შესახებ, რომ მიმწოდებლებისთვის შესაბამის ანგარიშ-ფაქტურებზე თანხა გადახდილი ჰქონდა.

სასამართლო კოლეგიამ რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმებასა და აპელანტის საჩივრის დაკმაყოფილებას უკანონოდ დაუდო საფუძვლად საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო ბუნდოვანი წინადადება და საგადასახადო დეპარტამენტის ზემოაღნიშნული ადმინისტრაციული აქტები.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004 წლის 4 მარტის გადაწყვეტილების გაუქმებასა და ახალი გადაწყვეტილებით მისი სასარჩელო განცხადების სრულად დაკმაყოფილებას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2004 წლის 3 ნოემბრის განჩინებით შპს “ე-ის” საკასაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004 წლის 4 მარტის გადაწყვეტილება გაუქმდა გასაჩივრებულ ნაწილში და საქმე ამ ნაწილში ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდა იმავე სასამართლოს; შპს “ე-ის” საკასაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა სააპელაციო საჩივრის წარმოებაში მიღების შესახებ თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2002 წლის 21 ოქტომბრის განჩინების გაუქმებისა და ქ. თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივრის განუხილველად დატოვების თაობაზე.

თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადაო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2005 წლის 8 თებერვლის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექცია შეიცვალა მისი უფლებამონაცვლე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციით.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2006 წლის 29 ივნისის სასამართლო სხდომაზე შპს ,,ე-ამ” დააზუსტა სასარჩელო მოთხოვნა და მოითხოვა სასარჩელო განცხადებაში აღნიშნული ანგარიშ-ფაქტურებით კანონიერად განხორციელებული დღგ-ს გადახდილად ჩათვლა და მიღებული დღგ-ის ჩათვლების გაუქმების შედეგად შპს ,,ე-თვის” უკანონოდ დარიცხული დღგ-ს ძირითადი თანხისა და ამ თანხაზე დარიცხული საურავების გაუქმება იმ ოდენობით, რომელსაც ის მიაღწევს სასამართლოს გადაწყვეტილების კანონიერ ძალაში შესვლის თარიღისათვის.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 26 აპრილის განჩინებით მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის საგადასახადო ინსპექციის უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა საქართველოს შემოსავლების სამსახურის თბილისის საგადასახადო ინსპექცია, ხოლო მესამე პირის საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის უფლებამონაცვლედ დადგენილ იქნა საქართველოს შემოსავლების სამსახური.

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილებით შპს ,,ე-ის” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ; თბილისის ვაკე-საბურთალოს რაიონული სასამართლოს 2002 წლის 23 ივლისის გადაწყვეტილების შეცვლით მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც შპს ,,ე-ის” სასარჩელო განცხადება დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ: ა) 19.04.01 წლის სერია აა-39 ¹001101, საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურით მიღებული დამატებული ღირებულების გადასახადი 1000 ლარის ოდენობით ჩაითვალა გადახდილად; ბ) საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურებით – 31.01.01 წელი, სერია აა-99 ¹0052389, დღგ-ს თანხით 2190 ლარი; 28.03.01 წლის სერია აა-99¹005391, დღგ-ს თანხით 2855 ლარი; 19.04.01 წლის სერია ა-39 ¹001101, დღგ-ს თანხით 1141.30 ლარი; 05.06.01 წლის სერია აა-39 ¹001110, დღგ-ს თანხით 1187,50 ლარი; 10.01.01 წლის სერია აა-05 ¹063781 დღგ-ს თანხით 781 ლარი – მიუღებელი დამატებული ღირებულების გადასახადის ჩათვლების გაუქმების შედეგად დარიცხული საურავები გაუქმდა, ხოლო დანარჩენ ნაწილში შპს ,,ე-ის” სასარჩელო განცხადება არ დაკმაყოფილდა.

სააპელაციო სასამართლო გადაწყვეტილებაში მიუთითებდა, რომ თბილისის საოლქო სასამართლოს ადმინისტრაციული სამართლისა და საგადასახადო საქმეთა სააპელაციო პალატის 2004 წლის 4 მარტის გადაწყვეტილებით შპს ,,ე-ის” სარჩელი დაკმაყოფილდა ნაწილობრივ და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის თბილისის ვაკე-საბურთალოს საოლქო საგადასახადო ინსპექციას დაევალა აღედგინა შპს ,,ე-ის” მიერ 10.01.01წ აა-05 ¹063781 ანაგარიშ-ფაქტურით განხორციელებული ჩათვლა, თანხით 977, 76 ლარი, რაც არ გასაჩივრებულა და კანონიერ ძალაშია შესული.

საქართველოს საგადასახადო კოდექსის (1977 წლის რედაქცია) 6.2 მუხლის შესაბამისად, დღგ განეკუთვნება საერთო-სახელმწიფოებრივ გადასახადს. ამ კოდექსის 90-ე მუხლის თანახმად დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილი, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი. დღგ ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულებისა და მომსახურების გაწევის ყველა სტადიაზე. აღნიშნული კოდექსის 114.1 მუხლის მიხედვით, ამ მუხლის დებულებათა გათვალისწინებით, ჩასათვლელი დღგ-ს თანხა არის გადასახადის თანხა, რომელიც დასაბეგრი ოპერაციის დროის მიხედვით გადახდილია წარდგენილი ანგარიშ-ფაქტურების შესაბამისად და დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა. ამავე კოდექსის 116-ე მუხლით, დღგ-ის გადამხდელი ვალდებულია, რეგისტრაციის ადგილის მიხედვით საგადასახადო ორგანოებს წარუდგინოს დღგ-ის დეკლარაცია ყოველ საანგარიშო პერიოდზე არა უგვიანეს ამ პერიოდის მომდევნო თვის 10 რიცხვისა და ყოველ საანგარიშო პერიოდზე დეკლარაციის წარსადგენად დადგენილ ვადაში გადაიხადოს დღგ.

სააპელაციო პალატამ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს ,,ე-თვის” საშუამავლო მომსახურებისათვის შპს ,,პ-ის” მიერ გამოწერილ იქნა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები: 1) 2001 წლის 19 აპრილი _ სერია აა-39 ¹001101, დღგ-ს თანხით 1141,30 ლარი; 2) 2001 წლის 5 ივნისი - სერია აა-39 ¹001110, დღგ-ს თანხით 1187,50 ლარი; 3) 2001 წლის 10 ივნისი - სერია აა-39 ¹001117, დღგ-ს თანხით 1187,5 ლარი.

შპს ,,ე-თვის” შესრულებული სამუშაოსათვის ინდივიდუალური მეწარმე ,,გ. წ-ის" მიერ გამოწერილ იქნა საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურები: 2) 2001 წლის 31 იანვარი - სერია აა-99 ¹0052389, დღგ-ს თანხით 2190 ლარი; 2) 2001 წლის 28 მარტი, სერია აა-99 0052391, დღგ-ს თანხით 3 855 ლარი.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის 15.06.2005 წლის ¹4-09/5251 წერილით სააპელაციო სასამართლოს შპს ,,ე-ის" საქმესთან დაკავშირებით ეცნობა, რომ შპს ,,ე-ის" მიმწოდებლებს შპს ,,პ-ს" და ი/მ ,,გ. წ-ს" არა აქვთ შესრულებული საგადასახადო ვალდებულებები და გადასახადების პირადი ბარათების (ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების ამსახველი დოკუმენტები) მონაცემების მიხედვით იმ დღის მდგომარეობით ერიცხებოდათ ვადაგადაცილებული დავალიანება, კერძოდ, შპს ,,პ-ს" დღგ-ში 112899.9 ლარი, ხოლო ი/მ ,,გ. წ-ს" ბიუჯეტთან ანგარიშსწორება საერთოდ არ უწარმოებია.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის გორის საგადასახადო ინსპექციის 07.12.2005 წლის ¹05-40/10147 წერილის თანახმად, შპს ,,პ-ის" (......... _ ქალაქი ხაშური, ....... ქუჩა ¹168) ანგარიშ-ფაქტურები - აა-39 ¹001101, დღგ-ს თანხით 1141,30 ლარი, აა-39 ¹001110, დღგ-ს თანხით 1187,50 ლარი, აა-39 ¹001117 დღგ-ს თანხით 1187,5 ლარი - წარდგენილია გორის საგადასახადო ინსპექციაში კანონმდებლობით დადგენილ ვადაში. დამატებითი ღირებულების გადასახადის სახით, 2001 წლის 29 აპრილის მდგომარეობით, ბიუჯეტში გადახდილი აქვს 1000 ლარი, რის შემდეგაც თანხა 2001 წლის განმავლობაში ბიუჯეტში აღარ გადაუხდია.

სააპელაციო პალატის მოსაზრებით, საქართველოს ბიუჯეტში გადახდილად უნდა ჩაითვალოს შპს ,,პ-ის" მიერ 2001 წლის 19 აპრილს გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის სერია აა-39 ¹001101 (დღგ-ს თანხით 1141,30 ლარი) მიხედვით დამატებითი ღირებულების 1000 ლარის გადახდა. ამასთან, სააპელაციო პალატის მითითებით, დანარჩენ შემთხვევაში არ დასტურდება მიმწოდებლების _ შპს ,,პ-ისა" და ინდივიდუალური მეწარმე ,,გ. წ-ის" მიერ სადავო დღგ-ს თანხების ბიუჯეტში გადახდის ფაქტი.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს 2005 წლის 10 მარტის გადაწყვეტილებით ჩაითვალა, რომ 1997 წლის საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებული დღგ-ის თანხის ჩათვლა წარმოადგენს შესაბამისი პირის უფლებას, გარკვეული პირობების დადგომის შემდეგ მიიღოს სახელმწიფოს მხრიდან, მის მიერ გაწეული საფასურის შედეგად დღგ-ით, როგორც გადასახადით გათვალისწინებული თანხის გადახდილად აღიარება. ამდენად, იმ შემთხვევაში თუ ე.წ. მიმწოდებლის მიერ არ შესრულდება მის მიმართ დადგენილი ვალდებულება და არ განხორციელდება დღგ-ს თანხის ბიუჯეტში შეტანა, შესაბამისად, ვერ განხორციელდება ე.წ. მიმღების უფლება ჩაითვალოს დღგ-ის თანხა გადახდილად.

სააპელაციო პალატა აღნიშნავდა, რომ საქართველოს უზენაესი სასამართლოს დიდი პალატის 2005 წლის 5 დეკემბრის განმარტებით (¹ბს-817-403-კ-კს-05), საქონლის მყიდველის მიერ საგადასახადო ორგანოში ანგარიშ-ფაქტურის წარდგენა და გამყიდველისათვის დღგ-ის თანხის გადახდა არ წარმოადგენს საკმარის პირობას დღგ-ის თანხის ჩათვლის მისაღებად, ამისათვის აუცილებელია ერთდროულად ორი პირობის არსებობა: საქონლის (მომსახურების) მყიდველის მიერ გამყიდველისთვის დღგ-ის გადახდა შესაბამისი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით და გამყიდველის მიერ დღგ-ის სახელმწიფო ბიუჯეტში შეტანა. ამასთანავე, ანგარიშ-ფაქტურებით მიღებული დღგ-ის ჩათვლების გაუქმების შედეგად დარიცხული საურავები დიდმა პალატამ მიიჩნია უკანონოდ და ჩათვალა, რომ აღნიშნული ეწინააღმდეგება საგადასახადო კოდექსის, როგორც ძირითადი პრინციპების, ისე მითითებული კოდექსის რიგი ნორმების მოთხოვნებს. ამ საკითხის გარკვევის მიზნით, დიდმა პალატამ ყურადღება მიაქცია თავად დღგ-ს, როგორც გადასახადის თავისებურებას და აღნიშნა, რომ საგადასახადო კოდექსის 90-ე მუხლის შესაბამისად, დღგ, როგორც არაპირდაპირი გადასახადი, არის საქართველოს ტერიტორიაზე საქონლის, სამუშაოს, მომსახურების წარმოებისა და მიმოქცევის პროცესში შექმნილი ღირებულების ნაწილი, აგრეთვე საქართველოს ტერიტორიაზე შემოტანილი ყველა დასაბეგრი საქონლის ღირებულების ნაწილის ბიუჯეტში სავალდებულო შენატანი. დღგ, ექვემდებარება გადახდას საქონლის მიწოდების, სამუშაოს შესრულებისა და მომსახურების გაწევის ყველა სტადიაზე. დამატებითი ღირებულების გადასახადი არის არაპირდაპირი, მრავალსაფეხურიანი გადასახადი, რომლის გადახდის ტვირთი საბოლოოდ მომხმარებელს აწვება. დღგ-ის მრავასაფეხურიანმა სისტემამ წარმოშვა მისი შემდგომი ჩათვლის შესაძლებლობა. დიდი პალატის მოსაზრებით, არსებითი ყურადღება უნდა მიექცეს იმას, რომ საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 25-ე ნაწილის შესაბამისად, არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში გადახდის ვალდებულება ეკისრება საქონლის მიმწოდებელს, რომელიც ამ კოდექსის მე-3 და მე-4 კარების მიზნებისათვის იწოდება გადასახადის გადამხდელად. საგადასახადო კოდექსის თანახმად საგადასახადო პასუხისმგებლობის სუბიექტს წარმოადგენენ: გადასახადის გადამხდელები, საგადასახადო აგენტები, ბანკები და სხვა საფინანსო-საკრედიტო დაწესებულებები, რომლებიც პასუხისმგებელნი არიან ბიუჯეტში გადასახადის გადარიცხვაზე. საგადასახადო კოდექსის 252.1 მუხლის შესაბამისად, თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0,15% თითოეულ ვადაგადაცილებულ დღეზე გადახდის ვადის დადგენილი თარიღიდან გადასახადის გადახდის თარიღამდე, გარდა ამ კოდექსის 252¹-ე მუხლით გათვალისწინებული შემთხვევისა. აღნიშნული მუხლის დებულებებიდან გამომდინარე, საურავი წარმოადგენს ე.წ. დამატებით გადასახადს თანხების არათავისდროული გადახდის გამო. შესაბამისად, პასუხისმგებლობა მისი დარღვევისათვს უნდა დადგეს იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი დადგენილ ვადებში არ მოახდენს გადასახადის გადახდას გადაუხდელობის მიზეზის მიუხედავად. საურავი წარმოადგენს გადასახადის გადამხდელისათვის დადგენილი პასუხისმგებლობის სახეს, რომელიც გამოყენებული ვერ იქნება იმ პირის მიმართ, რომელიც არ ითვლება გადასახადის გადამხდელად.

მითითებული გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ.

კასატორი _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექცია საკასაციო საჩივარში მიუთითებდა, რომ 2005 წლის 1 ინვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის თანახმად, საქონლის მიმწოდებელმა მომსახურე საგადასახადო ინსპექციაში წარადგინა შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურების მე-4 პირები კონტროლის განხორციელების მიზნით, ხოლო საქონლის მყიდველმა ანგარიშ-ფაქტურების მე-3 პირები წარუდგინა შესაბამის საგადასახადო ორგანოს ჩათვლის მისაღებად, რაც საგადასახადო ორგანოს მხრიდან არ იქნა განხორციელებული საგადასახადო დეპარტამენტის წერილების საფუძველზე.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის ამგვარი ქმედება გამომდინარეობს შესაბამისი პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის მოთხოვნათა გათვალისწინებით, კერძოდ: საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის თანახმად, საგადასახადო სისტემა მოიცავს საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ გადასახადებს (დაწესების შეცვლის და გაუქმების) გადახდევინების პრინციპების, ფორმებისა და მეთოდების, საგადასახადო ორგანოებისა და საგადასახადო კონტროლის, აგრეთვე საგადასახადო კანონმდებლობის დარღვევისათვის პასუხისმგებლობის სახეების ერთობლიობას, ამავე კოდექსის მე-6 მუხლის თანახმად, საქართველოში მოქმედებს საერთო-სახელმწიფოებრივი და ადგილობრივი გადასახადები. დღგ-ს გადასახადი წარმოადგენს საერთო-სახელმწიფოებრივ გადასახადს და ის გადახდილად ჩაითვლება, როცა დღგ-ის თანხა დასაბეგრი ოპერაციების დროის მიხედვით გადახდილია სახელმწიფო ბიუჯეტში, რასაც ითვალისწინებს შესაბამისი პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 114-ე მუხლის პირველი ნაწილის ბოლო აბზაცი, კერძოდ: “დღგ-ს ჩათვლას დაექვემდებარება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილი დღგ-ს თანხა". ამასთან, ნაწარმოები ოპერაციის (საქონლის მიწოდების) დროს, როდესაც მოხდა დღგ-ს გადასახადის დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში განისაზღვრებოდა “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონით. მხოლოდ ამ კანონის მოთხოვნათა დაცვის შემდეგ დღგ-ს თანხა ჩაითვლებოდა სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად, კერძოდ, “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონის მე-9 მუხლი განსაზღვრავს, რომ საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბუჯეტის ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშებზე. დაუშვებელია ბიუჯეტის შემოსავლებში თანხების აღრიცხვა როგორც ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საქართველოს ბიუჯეტში თანხა ჩარიცხულად ითვლება, თუ ის ასახვას ჰპოვებს ეროვნული ბანკის მიერ გახსნილ სახაზინო ანგარიშზე. წინააღმდეგ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსით განსაზღვრული დღგ-ს ჩათვლების განხორციელება საქართველოს ბიუჯეტიდან თანხების დაბრუნების ტოლფასია, რაც პრაქტიკულად შეუძლებელს ხდის იმ თანხებზე ჩათვლების განხორციელებას, რომელიც არ მოხვედრილა სახელმწიფო ბიუჯეტის ეროვნულ ბანკში გახნილ სახაზინო ანგარიშზე.

ამასთან, შესაბამის პერიოდში მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 115-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად: “საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა წარმოადგენს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ დადგენილი ფორმის მკაცრი აღრიცხვის დოკუმენტს, რომლითაც დასტურდება დღგ-ს გადახდევინების ფაქტი", რაც ნიშნავს დასაბეგრ ოპერაციებზე გამყიდველის მიერ დღგ-ს თანხის გადახდევინებისა და სახელმწიფო ბიუჯეტში გადასახადის შეტანას-საგადასახადო ვალდებულების შესრულების დადასტურებას.

კასატორის განმარტებით, ვერ გაიზიარებს სასამართლოს მოსაზრებას, რომ საქართველოს ბუჯეტში გადახდილად უნდა ჩაითვალოს შპს “პ-ის" მიერ 2001 წლის 19 აპრილს გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის სერია აა-93 ¹001101 (დღგ-ს თანხით 1141,30 ლარი) მიხედვით დამატებითი ღირებულების 1000 ლარის გადახდა, ვინაიდან გორის საგადასახადო ინსპექციის 07.12.05 წლის ¹05-40/10147 წერილიდან ირკვევა მხოლოდ ის, რომ შპს “პ-ს", 2001 წლის 29 აპრილის მდგომარეობით, დამატებითი ღირებულების გადასახადი გადახდილი აქვს მხოლოდ 1000 ლარის ოდენობით, მაგრამ კონკრეტულად, თუ რომელი ანგარიშ-ფაქტურის მიხედვით არის გადახდილი აღნიშნული თანხა, წერილიდან არ ირკვევა. აქედან გამომდინარე, ყოვლად უსაფუძვლოა სასამართლოს მსჯელობა იმის შესახებ, რომ შპს “პ-ს" მაინც და მაინც 2001 წლის 19 აპრილს გამოწერილი საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურის სერია აა-39 ¹001101 (დღგ-ს თანხით 1141,30 ლარი) მიხედვით დამატებითი ღირებულების 1000 ლარი აქვს გადახდილი ბიუჯეტში.

რაც შეეხება მოსარჩელის მტკიცებას, რომ მას არ უნდა დარიცხოდა საურავი, კასატორის მითითებით, შესაბამისი საგადასახადო პერიოდისათვის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 30-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულების შესრულებად ითვლება გადასახადის გადახდა დადგენილ ვადაში, ამავე კოდექსის 252-ე მუხლის პირველი ნაწილით: თუ გადასახადის თანხა არ არის გადახდილი დადგენილი ვადისათვის, გადასახადის გადამხდელი ვალდებულია, გადაიხადოს გადაუხდელი თანხის 0,15 % თითოეულ ვადაგადაცილებულ დღეზე, გადახდის ვადის დადგენილი თარიღიდან გადასახადის გადახდის თარიღამდე. აქედან გამომდინარე, მოსარჩელის მოთხოვნა ამ ნაწილშიც უსაფუძვლოა.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმებას, რომლითაც შპს “ე-ის" სარჩელი დაკმაყოფილდა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

მეორე კასატორი – საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური საკასაციო საჩივარში ფაქტობრივად მიუთითებდა იმავე გარემოებებზე და დამატებით აღნიშნავდა, რომ გასათვალისწინებელი იყო ისიც, რომ 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსი 115-ე მუხლის მე-7 ნაწილი უშვებდა ისეთ მდგომარეობასაც, როდესაც საგადასახადო ანგარიშ-ფაქტურა შესაძლებელია გაყალბდეს, კერძოდ, მოხდეს მისი გამოწერა ე.წ. უსაქონლო და ფიქტიურ ოპერაციაზე, რის გამოკვლევაც უკვე სცილდება საქართველოს საგადასახადო ორგანოების კომპეტენციას, ვინაიდან ანგარიშ-ფაქტურის გაყალბება იწვევს სისხლის სამართლის პასუხისმგებლობას.

განხორციელებული ოპერაციის (საქონლის მიწოდების) დროს, როდესაც მოხდა დამატებული ღირებულების გადასახადით დასაბეგრი ოპერაციის წარმოება, გადასახადის თანხის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტში განსაზღვრულია “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონით. კანონის მხოლოდ ამ მოთხოვნათა დაცვის შემდეგ დღგ-ის თანხა ჩაითვლება სახელმწიფო ბიუჯეტში გადახდილად, კერძოდ, “საბიუჯეტო სისტემისა და საბიუჯეტო უფლებამოსილებათა შესახებ" საქართველოს კანონის მე-9 მუხლი განსაზღვრავს, რომ “საბიუჯეტო სისტემის ყველა რგოლის შემოსავალი ფორმირდება საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობითა და ამ კანონით განსაზღვრული წესით. ბიუჯეტების ყველა შემოსავალი უნდა აისახოს ეროვნულ ბანკში გახსნილ სახაზინო ანგარიშებზე. დაუშვებელია ბიუჯეტების შემოსავალში თანხების აღრიცხვა ხაზინის, ასევე გადამხდელების მომსახურე კომერციულ ბანკებში შესაბამის ანგარიშებზე მათი სრულფასოვანი ასახვის გარეშე".

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კასატორი ითხოვდა თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 10 მაისის გადაწყვეტილების იმ ნაწილში გაუქმებას, რომლითაც შპს “ე-ის" სარჩელი დაკმაყოფილდა და ახალი გადაწყვეტილებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატის 2007 წლის 19 სექტემბრის განჩინებებით, ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის შესაბამისად, დასაშვებობის შესამოწმებლად წარმოებაში იქნა მიღებული საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები; მხარეებს მიეცათ უფლება, აღნიშნული განჩინებების ჩაბარებიდან 10 დღის ვადაში წარმოედგინათ მოსაზრება, თუ რამდენად იყო დასაშვები განსახილველად წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მიხედვით.

2007 წლის 3 ოქტომბერს ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციამ მოსაზრებით მომართა საქართველოს უზენაეს სასამართლოს, რომლითაც მოითხოვა მისი საკასაციო საჩივრის დასაშვებად ცნობა, იმ მოტივით, რომ იგი აკმაყოფილებდა ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის ,,გ” ქვეპუნქტის მოთხოვნებს.

2007 წლის 5 ოქტომბერს საქართველოს უზენაეს სასამართლოს ასევე მოსაზრებით მომართა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, რომლითაც მოითხოვა მისი საკასციო საჩივრის დასაშვებად ცნობა.

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო გაეცნო გასაჩივრებულ გადაწყვეტილებას, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრებს, შეამოწმა საქართველოს უზენაესი სასამართლოს პრაქტიკა მოცემულ საქმესთან მიმართებაში და მიაჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ აკმაყოფილებს საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილის მოთხოვნებს.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემული საქმე არ არის მნიშვნელოვანი სამართლის განვითარებისა და ერთგვაროვანი სასამართლო პრაქტიკის ჩამოყალიბებისათვის, სააპელაციო სასამართლოს განჩინება არ განსხვავდება ამ კატეგორიის საქმეებზე საქართველოს უზენაესი სასამართლოს მანამდე არსებული პრაქტიკისაგან და სააპელაციო სასამართლომ საქმე განიხილა პროცესუალური დარღვევის გარეშე.

საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს სააპელაციო სასამართლოს მიერ გამოყენებული საპროცესო და მატერიალური სამართლის ნორმების განმარტებისა და სამართლის განვითარების მიზნით საკასაციო სასამართლოს მიერ ზოგადი მნიშვნელობის მქონე (კონკრეტულთან ერთად) სახელმძღვანელოსა და სარეკომენდაციო გადაწყვეტილების გამოტანის ფაქტობრივი საჭიროება.

საკასაციო სასამართლოს მოსაზრებით, მოცემულ საქმეს არ გააჩნია არავითარი პრინციპული მნიშვნელობა სასამართლო პრაქტიკისათვის, ხოლო საკასაციო საჩივარს _ წარმატების პერსპექტივა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ მოცემულ შემთხვევაში არ არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრების დასაშვებობის საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34-ე მუხლის მე-3 ნაწილით რეგლამენტირებული არც ერთი საფუძველი, რის გამოც აღნიშნულ საკასაციო საჩივრებს უარი უნდა ეთქვას განსახილველად დაშვებაზე.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი:

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 401-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. უარი ეთქვას საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქ. თბილისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრებს განსახილველად დაშვებაზე;

2. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.