¹ბს-918-880(2კ-07) 11 მარტი, 2008 წელი
ქ. თბილისი
ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის საქმეთა პალატა
შემადგენლობა:
ნათია წკეპლაძე (თავმჯდომარე, მომხსენებელი),
მოსამართლეები: ნინო ქადაგიძე, მაია ვაჩაძე
სხდომის მდივანი _ გ. ილინა
კასატორი (მოპასუხე) _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექცია
კასატორი (მესამე პირი) _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახური
მოწინააღმდეგე მხარე (მოსარჩელე) _ ი/მ “...-ე”
გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 11 ივლისის გადაწყვეტილება
დავის საგანი _ საგადასახადო ინსპექციის შემოწმების აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა
საკასაციო სასამართლომ საქმის მასალების გაცნობის შედეგად
გ ა მ ო ა რ კ ვ ი ა:
ი/მ “...-მ” სარჩელი აღძრა ქუთაისის საქალაქო სასამართლოში მოპასუხის - ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის მიმართ, რომლითაც მოითხოვა ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა /იხ.ს.ფ. 3-5/.
საქმის გარემოებები:
ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 23 აგვისტოს საგადასახადო შემოწმების აქტით, მოსარჩელეს დაერიცხა გადასახადები, რის გამოც შემოწმების აქტი ნაწილობრივ ექვემდებარებოდა ბათილად ცნობას.
სარჩელის ფაქტობრივი საფუძვლები:
სადავო აქტი - საკონტროლო-სალარო აპარატის გარეშე მომხმარებელთან ანგარიშსწორების გამო დარიცხული ჯარიმის - 500 ლარის ნაწილში ექვემდებარებოდა ბათილად ცნობას, ვინაიდან მოსარჩელეს ანგარიში გახსნილი ჰქონდა სს “...-ში” და მომხმარებელთან ნაღდ ანგარიშსწორებას არ აწარმოებდა. დღგ-ს გადასახადთან დაკავშირებით, მოსარჩელემ აღნიშნა, რომ 2004 წლის მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 91-ე მუხლის მიხედვით, დღგ-ს გადამხდელს წარმოადგენდა პირი, რომელიც რეგისტრირებული იყო ან ვალდებული იყო გატარებულიყო რეგისტრაციაში. ამავე კოდექსის 92.1 მუხლის თანახმად, სავალდებულო რეგისტრაციას დაექვემდებარებოდა პირი, რომელიც ეწეოდა ეკონომიკურ საქმიანობას და ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში ახორციელებდა დღგ-თი დასაბეგრ ოპერაციებს, რომელთა საერთო თანხა აღემატებოდა 100000 ლარს. მოსარჩელეს კი ინდივიდუალურ მეწარმედ რეგისტრაციიდან დღემდე არ ჰქონია 100000-ლარიანი ბრუნვა, რასაც ადასტურებდა სადავო აქტის მე-2 და მე-3 გვერდებსა და აქტზე თანდართული დღგ-ს გაანგარიშებები. მოსარჩელემ აქციზის გადასახადთან დაკავშირებით მიუთითა, რომ 2004 წელს მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 123-ე მუხლის თანახმად, აქციზის გადასახადის გადამხდელად ითვლებოდა პირი, რომელიც აწარმოებდა აქციზურ საქონელს და ეწეოდა მის იმპორტს საქართველოში. ი/მ “..-ის” მიერ საგადასახადო ორგანოში წარდგენილი პირველადი და დედანი დოკუმენტებიდან დადგინდა, რომ მისი საქმიანობის საგანი იყო ღვინისა და ღვინომასალების შესყიდვა-რეალიზაცია და არა მისი წარმოება.
სარჩელის სამართლებრივი საფუძვლები:
მოსარჩელემ, 2004 წლის საგადასახადო კოდექსის 91-ე, 123-ე, 2005-2006 წლების საგადასახადო კოდექსის 220-ე, 221-ე, 253-ე მუხლების შესაბამისად, მოითხოვა გასაჩივრებული ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის ბათილად ცნობა - საკონტროლო-სალარო აპარატის გარეშე მომხმარებელთან ანგარიშსწორების გამო დარიცხული - 500 ლარის ჯარიმის ნაწილში, დღგ-ს - 13,575 ლარის, ჯარიმის - 5574 ლარის, საურავის - 2427 ლარის ნაწილში, აქციზის გადასახადის - 1001,25 ლარის ნაწილში, მათ შორის - ძირითადი - 569 ლარის, ჯარიმის - 142,25 ლარის, საურავის - 290 ლარის ნაწილში.
სასამართლო სხდომაზე მოსარჩელემ შეამცირა სასარჩელო მოთხოვნა და უარი განაცხადა საკონტროლო-სალარო აპარატის გარეშე მომხმარებელთან ანგარიშსწორებისას დარიცხული - 500 ლარის ჯარიმის გაუქმების ნაწილში აქტის ბათილად ცნობაზე /იხ.ს.ფ. 48/.
ქუთაისის საქალაქო სასამართლოს 2007 წლის 17 იანვრის გადაწყვეტილებით ი/მ “...-ის” სარჩელი არ დაკმაყოფილდა უსაფუძვლობის გამო, რაც საქალაქო სასამართლომ დაასაბუთა შემდეგნაირად:
საქალაქო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტები:
ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის 2006 წლის 23 აგვისტოს გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად, ი/მ “...-ე” დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული არ იყო. ასევე, შესამოწმებელ პერიოდში მას აქციზის გადასახადის დეკლარაციები საგადასახადო ინსპექციაში წარდგენილი არ ჰქონდა. მეწარმის მიერ აქციზით დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელებული იყო 2004 წლის ივლისსა და აგვისტოში, როცა სხვადასხვა მომხმარებელზე მიწოდებული ჰქონდა საკუთარი წარმოების ღვინომასალა 5,690 ლიტრის ოდენობით.
საქალაქო სასამართლომ გამოიყენა 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 92.3 მუხლი და განმარტა, რომ აქციზური საქონლის მწარმოებელი პირი ვალდებული იყო, საგადასახადო ორგანოში წარედგინა განცხადება დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციისათვის აქციზური საქონლის მიწოდებამდე, რაც მოსარჩელეს განხორციელებული ჰქონდა პირველად 2004 წლის 16 ივლისს, როდესაც შეიძინა საკუთარი წარმოების ღვინომასალა “...”. აღნიშნული დადასტურდა ასევე სასამართლოში წარდგენილი 2004 წლის 2 ივლისის და 2006 წლის 6 იანვრის შესყიდვების აქტებით, რის გამოც შესამოწმებელ პერიოდში 2004 წლის 16 ივლისიდან 2006 წლის 1 ივნისამდე დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 28,354 ლარს, ბრუნვაზე დარიცხული დღგ - 5,574 ლარს, ხოლო საგადასახადო კოდექსის 140-ე მუხლის “ა” პუნქტის თანახმად, დღგ-ს რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირებისათვის ჯარიმის სახით დაერიცხა – 5,574 ლარის, ამავე კოდექსის 129-ე მუხლის შესაბამისად, საურავის სახით - 2427,26 ლარის, სულ - 13,575 ლარის გადახდა.
საქალაქო სასამართლომ ასევე გამოიყენა 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 130.4 მუხლი და განმარტა, რომ აღნიშნულ საქონელზე აქციზის განაკვეთი შეადგენდა 1 ლიტრზე - 0,10 ლარს. ასევე, ამავე კოდექსის 253.1 მუხლის მიხედვით, საგადასახადო დეკლარაციების წარდგენის ვადის დარღვევისათვის დაჯარიმდა - 142,25 ლარით, ამავე კოდექსის 129-ე მუხლის თანახმად, დაერიცხა საურავი - 290 ლარის, სულ დამატებით აქციზის გადასახადში - 1001,25 ლარის გადახდა დაეკისრა /იხ.ს.ფ. 49-50/.
საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა ი/მ “...-მ”, რომელმაც მოითხოვა საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილება, შემდეგი მოტივით:
აპელანტის მოსაზრებით, სააპელაციო სასამართლომ არ გაითვალისწინა საქმეში არსებული მტკიცებულებები და არასწორად დაადგინა საქმის ფაქტობრივი გარემოებები, შესაბამისად, საქალაქო სასამართლოს მიერ მიღებულ იქნა დაუსაბუთებელი გადაწყვეტილება. ასევე, საქალაქო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის 92-ე და 253-ე მუხლები.
აპელანტის განმარტებით, ი/მ “...-ე” არ უნდა ყოფილიყო დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული შესაბამის საგადასახადო ორგანიზაციებში, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 92-ე მუხლით, ვინაიდან მისი ბრუნვა 12 კალენდარული თვის განმავლობაში არ აღემატებოდა 100000 ლარს. ამასთან, რეალობას არ შეესაბამებოდა ის ფაქტი, რომ ი/მ “...-მ” სასაქონლო ზედნადებით აა-21 ¹..., 2004 წლის 16 ივლისს შეიძინა საკუთარი წარმოების ღვინომასალა, რამდენადაც აღნიშნული სასაქონლო ზედნადებით დადასტურდა მხოლოდ ი/მ “...-ის” მიერ შპს “...-თვის” საქონლის მიწოდების ფაქტი. ასევე, სასამართლომ არასწორად და უკანონოდ მიიჩნია მოსარჩელე აქციზური საქონლის მწარმოებლად, რაც იმით დადასტურდა, რომ მაკონტროლებელმა ინსპექტორმა აქტში მიუთითა იმის თაობაზე, რომ ი/მ “...-ის” ძირითად საქმიანობას წარმოადგენდა ღვინისა და ღვინომასალების შესყიდვა-რეალიზაცია და არა მისი წარმოება. აპელანტმა აღნიშნა, რომ ი/მ “...-ს” არ უწარმოებია ღვინის დასამზადებლად ღვინის ნედლეულის - ყურძნის შესყიდვები, არ დაუმზადებია ღვინო და ღვინომასალა, რაც დადასტურდა საწარმოს საბუღალტრო სამეურნეო დოკუმენტებით /იხ.ს.ფ. 53-54/.
სააპელაციო სასამართლოს სხდომაზე მოწინააღმდეგე მხარემ – ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის წარმომადგენელმა არ ცნო ი/მ “...-ის” სააპელაციო საჩივარი, მოითხოვა მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა და რაიონული სასამართლოს გადაწყვეტილების ძალაში დატოვება /იხ. ს.ფ. 98, სხდომის ოქმი/.
სააპელაციო სასამართლოს 2007 წლის 11 ივლისის გადაწყვეტილებით ი/მ “...-ის” სააპელაციო საჩივარი დაკმაყოფილდა; გაუქმდა საქალაქო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილება აქციზისა და დღგ-ს თანხის დარიცხვის ნაწილში და ამ ნაწილში სააპელაციო სასამართლოს მიერ მიღებულ იქნა ახალი გადაწყვეტილება, რომლითაც სარჩელი ამ ნაწილში დაკმაყოფილდა სრულად; ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი 2006 წლის 23 აგვისტოს ი/მ “...-ის” საკონტროლი გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტი აქციზისა და დღგ-ს დარიცხვის ნაწილში, რაც სააპელაციო სასამართლომ დაასაბუთა შემდეგნაირად:
სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია შემდეგი ფაქტები:
ი/მ “...-ის” 2006 წლის 23 აგვისტოს საკონტროლი გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით, შემოწმებამ მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2006 წლის 1 ივლისამდე პერიოდი. ი/მ “...-ე” აღრიცხვაზე იდგა ქუთაისის (ზესტაფონის) საგადასახადო ინსპექციაში და მინიჭებული ჰქონდა საიდენტიფიკაციო ნომერი .... მის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენდა ღვინისა და ღვინომასალების შესყიდვა-რეალიზაცია. საგადასახადო ორგანომ დადგენილად მიიჩნია, რომ ი/მ “...-ე” დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული არ იყო, მაშინ, როცა საგადასახადო კოდექსის 92.3 მუხლის თანახმად, აქციზური საქონლის მწარმოებელი პირი, ვალდებული იყო, საგადასახადო ორგანოში წარედგინა განცხადება დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციისათვის აქციზური საქონლის მიწოდებამდე. შესამოწმებელ პერიოდში მეწარმეს პირველი აქციზური საქონლის მიწოდება განხორციელებული ჰქონდა 2004 წლის 16 ივლისს, შესაბამისად, ამ პერიოდიდან ითვლებოდა იგი დღგ-ს გადამხდელად. შემოწმების მოცემულ პერიოდში დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 28354 ლარს. ი/მ “...-ის” შემოწმების აქტით ირკვევა, რომ შემოწმების პერიოდში აქციზით დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელებული იყო 2004 წლის ივლისსა და აგვისტოში, როდესაც სხვადასხვა მომხმარებელზე გადატვირთული იყო საკუთარი წარმოების ღვინო-მასალა “...” - 5690 ლარის ოდენობით. 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 30.4 მუხლის შესაბამისად, აღნიშნულ საქონელზე აქციზის განაკვეთი შეადგენდა 1 ლიტრზე - 0,10 ლარს. ამდენად, ბიუჯეტის კუთვნილი აქციზის გადასახადი შეადგენდა 569 ლარს.
სააპელაციო სასამართლომ გამოიყენა საგადასახადო კოდექსის 18.2 მუხლი და განმარტა, რომ ტერმინი _ წარმოება მოიცავდა საქონლის დამზადებას, გადამუშავებას და ნედლეულის (მასალების) სხვაგვარ გარდაქმნას. კონკრეტულ შემთხვევაში, ღვინის და არა მასალის (ყურძნის) შესყიდვა, ბუნებრივი დაყოვნება, ჩამოსხმა და რეალიზაცია აქციზური საქონლის წარმოებად ვერ ჩაითვლება, რამდენადაც არ დასტურდება იმ პროცესების განხორციელება, რომლებიც მიეკუთვნება აქციზური საქონლის წარმოებას.
სააპელაციო სასამართლოს დასკვნით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 29.25 მუხლის (ძვ. რედაქცია) თანახმად, აქციზი არის არაპირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდიდა მწარმოებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას. ამავე კოდექსის 122..2 მუხლის (ძვ. რედაქცია) თანახმად, საქართველოში აქციზური საქონლის წარმოება ან იმპორტი იბეგრებოდა აქციზით, თუ ეს საქონელი გათავისუფლებული არ იყო გადასახადისაგან, ხოლო ამავე კოდექსის 123.1 მუხლის (ძვ. რედაქცია) მიხედვით, აქციზის გადამხდელად ითვლებოდა ფიზიკური ან იურიდიული პირი, რომელიც აწარმოებდა აქციზურ საქონელს, ან ეწეოდა მის იმპორტს საქართველოში, თუ ამ კარით სხვა რამ არ იყო გათვალისწინებული. მითითებული ნორმები განსაზღვრავდა იმ პირობებს, თუ ვინ უნდა ჩათვლილიყო აქციზის, როგორც არაპირდაპირი გადასახადის, გადამხდელ სუბიექტად /იხ.ს.ფ. 104-111/.
სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით გაასაჩივრა ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა, შემდეგი მოტივით:
კასაციის მიზეზი:
კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვისას დარღვეულია სსსკ-ის 393-ე მუხლი, სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც არ უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი, კერძოდ, საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლი. ასევე, სასამართლომ არ გამოიკვლია და არ შეაფასა საქმეში არსებული მტკიცებულებები. “ვაზისა და ღვინის შესახებ” კანონში განმარტებულია, რომ სხვადასხვა ხარისხობრივი მაჩვენებლის მქონე ღვინოები მიიღება სწორედ ღვინის მეორადი დუღილისა და შესაბამისად, რეალიზაციამდე მისი დაყოვნების გზით. ი/მ “...-მ” სასამართლო სხდომაზე დაადასტურა, რომ ეწეოდა ღვინის ხარისხობრივი თვისების გაუმჯობესებას და ღვინის რეალიზაციას. ამდენად, კასატორი საკასაციო საჩივრის სამართლებრივ საფუძვლად მიიჩნევს სააპელაციო სასამართლოს მიერ საგადასახადო კოდექსის 18.2 მუხლის არასწორ განმარტებას, რის გამოც გ. ს.-ე არ იქნა მიჩნეული აქციზისა და დღგ-ს გადამხდელად. ამასთან, სააპელაციო სასამართლომ გამოკვლევისა და სამართლებრივი შეფასების გარეშე დატოვა შესყიდვის აქტები (2004 წლის 2 ივლისი და 2006 წლის 6 იანვარი), რომლებიც საქმეში არსებული ერთადერთი წერილობითი მტკიცებულებაა და ადასტურებს დავის ძირითად ფაქტობრივ გარემოებას, მეწარმის მიერ საკუთარი წარმოების ღვინის რეალიზაციის ფაქტს /იხ.ს.ფ. 138-139/.
სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილება საკასაციო წესით ასევე გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურმა, რომელმაც მოითხოვა სააპელაციო სასამართლოს გადაწყვეტილების გაუქმება და სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა, შემდეგი მოტივით:
კასაციის მიზეზი:
კასატორის განმარტებით, სააპელაციო სასამართლოს მიერ საქმის განხილვისას დარღვეულია სსსკ-ის 393-ე მუხლი, სასამართლომ არასწორად განმარტა საგადასახადო კოდექსის 92.3 მუხლი, ასევე გადაწყვეტილება იურიდიული თვალსაზრისით დაუსაბუთებელია, რის გამოც საქმე განხილულია მნიშვნელოვანი საპროცესო დარღვევით.
საგადასახადო კოდექსის 122-124-ე მუხლები ი/მ “...-ს” ავალდებულებდა აქციზური საქონლის (ღვინის) მიწოდებამდე განაცხადი გაეკეთებინა სავალდებულო წესით დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის შესახებ. აღნიშნული ნორმის დარღვევის გამო, ი/მ “...-ს” მართლზომიერად დაერიცხა დღგს გადასახადის ძირითადი თანხა, ფინანსური სანქცია და საურავი. სააპელაციო სასამართლომ სათანადოდ არ შეაფასა საქმისათვის მნიშვნელობის მქონე გარემოებები და ზემოაღნიშნული მუხლების დარღვევით ი/მ “...-ე” არ ჩაითვალა აქციზის გადამხდელად. აღნიშნულიდან გამომდინარე, ნათელია, რომ საქმე განხილულია მნიშვნელოვანი საპროცესო დარღვევით, რომელსაც შეეძლო არსებითად ემოქმედა საქმის განხილვის შედეგზე /იხ.ს.ფ. 142-144/.
საკასაციო სასამართლოს 2008 წლის 29 იანვრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურისა და ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები მიჩნეულ იქნა დასაშვებად ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 34.3. “ა” პუნქტის საფუძველზე /აბსოლუტური კასაცია/.
მოწინააღმდეგე მხარემ ი/მ “...-მ” არ ცნო საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის და ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები, მოითხოვა მის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა და სააპელაციო სასამართლო გასაჩივრებული გადაწყვეტილების უცვლელად დატოვება /იხ.ს.ფ, სხდომის ოქმი/.
ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :
საკასაციო პალატა საქმის მასალების გაცნობის, საკასაციო საჩივრის საფუძვლიანობის შესწავლის, გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონიერება-დასაბუთების შემოწმებისა და საქმის სასამართლოს სხდომაზე განხილვის შედეგად მიიჩნევს, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრები არ უნდა დაკმაყოფილდეს, შესაბამისად, უცვლელად უნდა დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა სააპელაციო პალატის 2007 წლის 11 ივლისის გადაწყვეტილება, შემდეგ გარემოებათა გამო:
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სააპელაციო სასამართლოს მიერ მოცემული საქმის განხილვისა და გადაწყვეტისას დარღვეული არ ყოფილა მატერიალური და საპროცესო სამართლის ნორმები, კერძოდ, სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გამოტანისას არ დაურღვევია სსსკ-ის 393-ე და 394-ე მუხლების მოთხოვნები, სასამართლომ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა, სწორი შეფასება მისცა საქმის მასალებს და დავა გადაწყვეტილია არსებითად სწორად მოქმედი კანონმდებლობის შესაბამისად.
საკასაციო სასამართლო სსსკ-ის 407.2. მუხლის საფუძველზე იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მიერ დადგენილ ფაქტობრივ გარემოებებს, რომ 2006 წლის 23 აგვისტოს საკონტროლო-გასვლითი საგადასახადო შემოწმების აქტით, რომელმაც მოიცვა 2004 წლის 1 იანვრიდან 2006 წლის 1 ივლისამდე პერიოდი, შემოწმდა ი/მ “...-ე”, რომელიც აღრიცხვაზე იდგა ქუთაისის (ზესტაფონის) საგადასახადო ინსპექციაში. მის ძირითად საქმიანობას წარმოადგენდა ღვინისა და ღვინომასალების შესყიდვა-რეალიზაცია. საგადასახადო ორგანომ დადგენილად მიიჩნია, რომ ი/მ “...-ე” დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრირებული არ იყო, მაშინ, როცა საგადასახადო კოდექსის 92.3 მუხლის თანახმად, აქციზური საქონლის მწარმოებელი პირი, ვალდებული იყო, საგადასახადო ორგანოში წარედგინა განცხადება დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციისათვის აქციზური საქონლის მიწოდებამდე. შესამოწმებელ პერიოდში მეწარმეს პირველი აქციზური საქონლის მოწოდება განხორციელებული ჰქონდა 2004 წლის 16 ივლისს, შესაბამისად, ამ პერიოდიდან ითვლებოდა იგი დღგ-ს გადამხდელად. შემოწმების მოცემულ პერიოდში დღგ-თი დასაბეგრი ბრუნვა შეადგენდა 28,354 ლარს. ი/მ “...-ის” მიერ აქციზით დასაბეგრი ოპერაცია განხორციელდა 2004 წლის ივლისსა და აგვისტოში, როდესაც სხვადასხვა მომხმარებელს მიაწოდა საკუთარი წარმოების ღვინო მასალა “...” - 5,690 ლარის ოდენობით. 2005 წლის 1 იანვრამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 30.4 მუხლის შესაბამისად, აღნიშნულ საქონელზე აქციზის განაკვეთი შეადგენდა 1 ლიტრზე - 0,10 ლარს. ამდენად, ბიუჯეტის კუთვნილი აქციზის გადასახადი შეადგენდა 569 ლარს.
საკასაციო სასამართლო საგადასახადო კოდექსის 252.1 “ა” მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ აქციზის გადამხდელია პირი, რომელიც აწარმოებს აქციზურ საქონელს საქართველოში. ამავე კოდექსის 18.2. მუხლის თანახმად, საქონლის წარმოებად ითვლება საქონლის ნებისმიერი წარმოება, მათ შორის, მისი დამზადება, გადამუშავება, დამუშავება ან აღნიშნული ნედლეულის (მასალის) სხვაგვარი ტრანსფორმაცია, რომლის პროცესში როგორც ნედლეულის (მასალის), ისე საბოლოო პროდუქტის მესაკუთრე არის პირი, რომელმაც მიაწოდა ნედლეული (მასალები) და ფულადი ან ნატურალური ფორმით აანაზღაურა ამ ნედლეულით (მასალით) საქონლის წარმოებასთან დაკავშირებული მომსახურების ღირებულება (მიუხედავად იმისა, წარმოებისას მწარმოებელმა გამოიყენა თუ არა საკუთარი ნედლეული (მასალა), მაკომპლექტებლები ან სხვა კომპონენტები, რომელთა ღირებულებაც ჩაითვალა ასეთ წარმოებასთან დაკავშირებულ მომსახურების ღირებულებაში.)
კონკრეტულ შემთხვევაში ადმინისტრაციულმა ორგანომ სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში არ დაასაბუთა ის ფაქტობრივი გარემოება, რომ მოსარჩელის მიერ რეალიზებული ღვინო დამზადებული იყო ამ უკანასკნელის კუთვნილი ნედლეულით (მასალით), რომ სწორედ საკუთარი წარმოების ნედლეული მასალის სახეცვლილების (გაუმჯობესების) ან სხვაგვარი გარდაქმნის შედეგად მოსარჩელის მიერ ადგილი ჰქონდა ღვინის თვისებების გაუმჯობესებას, აღნიშნული ფაქტობრივი საფუძველი სადავო ინდივიდუალურ ადმინისტრაციულ-სამართლებრივ აქტში ასახული არ არის, საერთოდ მითითებული არ არის გადასახადის დარიცხვის კონკრეტული ფაქტობრივი გარემოებები ანუ თუ რა გამოიკვლია და დაადგინა საგადასახადო ინსპექტორმა და რა გახდა გადასახადის დარიცხვის ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინაპირობა.
საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53-ე მუხლის მე-5 ნაწილის თანახმად, ადმინისტრაციული ორგანო უფლებამოსილი არ არის თავისი გადაწყვეტილება დააფუძნოს იმ გარემოებებზე, ფაქტებზე, მტკიცებულებებზე ან არგუმენტებზე, რომლებიც არ იქნა გამოკვლეული და შესწავლილი ადმინისტრაციული წარმოების დროს. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების კანონისმიერი ვალდებულება განპირობებულია იმ გარემოებით, რომ ადმინისტრაციული ორგანო შებოჭოს სამართლით და მოაქციოს თვითკონტროლის ფარგლებში, რამდენადაც გადაწყვეტილების მიღება უნდა ეფუძნებოდეს კონკრეტულ გარემოებებს და ფაქტებს, სწორედ რომელთა შეფასებასაც ადმინისტრაციული ორგანო მიჰყავს საკითხის ამ თუ იმ გადაწყვეტამდე, ანუ სწორედ კონკრეტული ფაქტები და საქმის გარემოებები განსაზღვრავს გადაწყვეტილების იურიდიულ შედეგს და არა პირიქით.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 53.5. მუხლით დადგენილი ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტის დასაბუთების ვალდებულება სრულად ვრცელდება საგადასახადო აქტებზე, რაც განსახილველ შემთხვევაში სრულიად იგნორირებულია.
ზოგადი ადმინისტრაციული კოდექსის 5.1. მუხლში რეგლამენტირებულია ადმინისტრაციული ორგანოს, უფლებამოსილების განხორციელების სავალდებულო პრინციპი _ უფლებამოსილების განხორციელება კანონის საფუძველზე, რაც გულისხმობს, რომ ადმინისტრაციულ ორგანოს ეკრძალება კანონმდებლობის მოთხოვნის საწინააღმდეგოდ განახორციელოს რაიმე მოქმედება.
აღსანიშნავია, რომ სადავო ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტით არ ირკვევა რა მიიჩნია ადმინისტრაციულმა ორგანომ აქციზური საქონლის წარმოებად, ასეთი მიზეზები მოპასუხე ადმინისტრაციული ორგანოს წარმომადგენელმა დაასახელა მხოლოდ სასამართლო დავის მიმდინარეობისას, ანუ “პოსტფაქტუმ” მოხდა მიღებული გადაწყვეტილების ფაქტობრივი და სამართლებრივი დასაბუთება, აღნიშნულის
გამო, სააპელაციო სასამართლომ სავსებით მართებულად შეაფასა სადავო აქტის /გასაჩივრებულ ნაწილში/ შეუსაბამობა მოქმედი კანონმდებლობით დადგენილ მოთხოვნებთან და სწორი სამართლებრივი დასკვნა ჩამოაყალიბა.
საკასაციო სასამართლო იზიარებს სააპელაციო სასამართლოს დასკვნას, რომ კონკრეტულ შემთხვევაში ი/მ “...-ის” მიერ ღვინის და არა მასალის (ყურძნის) შესყიდვა, ბუნებრივი დაყოვნება, ჩამოსხმა და რეალიზაცია აქციზური საქონლის წარმოებად არ შეიძლება ჩაითვალოს, რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში სახეზე არ არის იმ პროცესის მიმდინარეობა, რომელიც მიეკუთვნება აქციზური საქონლის წარმოებას, რამდენადაც საგადასახადო კოდექსის მე-18 მუხლით განსაზღვრული წარმოების ცნების განმარტება ეხება ნედლეული მასალის სახეცვლილებას.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქმის მასალებით არ დასტურდება და არც ადმინისტრაციული ორგანოს მიერ იქნა მტკიცებულებებით დასაბუთებული, რომ მოსარჩელე ი/მ “...-ის” მიერ ადგილი ჰქონდა იმ მოქმედებების შესრულებას, რაც წარმოადგენს აქციზური საქონლის წარმოებას, შესაბამისად, სახეზეა მხოლოდ ღვინის რეალიზაციის ფაქტი და არა იმ მოქმედებათა ერთობლიობა, რაც შეიძლება ჩაითვალოს აქციზური საქონლის წარმოებად, ხოლო საგადასახო კოდექსით საქონლის რეალიზაციის ფაქტი აქციზის გადასახადით დასაბეგრ ოპერაციას არ განეკუთვნება.
საკასაციო სასამართლო საგადასახადო კოდექსის 6.2. “დ” მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ აქციზი განეკუთვნება საერთო-სახელმწიფოებრივი გადასახადის სახეს. ამავე კოდექსის 29.25 მუხლის თანახმად კი აქციზი არის არაპირდაპირი გადასახადი, რომელიც დგინდება მიწოდებული საქონლის (სამუშაოს, მომსახურების) ფასზე დანამატის სახით და რომელსაც იხდის მომხმარებელი ამ გადასახადით გაზრდილი ფასით საქონლის შეძენისას. ხოლო არაპირდაპირი გადასახადის ბიუჯეტში შეტანის ვალდებულება ეკისრება საქოლის (სამუშოს, მომსახურების) მიმწოდებელს, რომელიც საგადასახადო კოდექსის III და IV კარების მიზნებისათვის იწოდება გადასახადიას გადამხდელად.
საკასაციო სასამართლო საგადასახადო კოდექსის 1997 წლის რედაქციის 122.2. მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ საქართველოში აქციზური საქონლის წარმოება ან იმპორტი იბეგრება აქციზით, თუ ეს საქონელი გათავისუფლებული არ არის გადასახადისაგან. ხოლო ამავე კოდექსის 123.1. მუხლის თანახმად, აქციზის გადამხდელად ითვლება პირი, რომელიც აწარმოებს აქციზურ საქონელს ან ეწევა მის იმპორტს საქართველოში, თუ ამ კარით სხვა რამ არ არის გათვალისწინებული.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე საკასაციო სასამართლო განმარტავს, რომ მითითებული ნორმებით ცალსახად არის დადგენილი, თუ ვინ უნდა ჩაითვალოს აქციზის, როგორც არაპირდაპირი გადასახადის გადამხდელ სუბიექტად _ კერძოდ, პირი, რომლის საქმიანობა არის აქციზური საქონელის წარმოება. ამდენად, კონკრეტულ შემთხვევაში ი/მ “...-ზე” საგადასახადო კოდექსის 130-ე მუხლით დადგენილი აქციზის განაკვეთების გავრცელება მოკლებულია სამართლებრივ საფუძველს, რაც სწორად იქნა შეფასებული სააპელაციო სასამართლოს მიერ.
საკასაციო სასამართლო 1997 წლის საგადასახადო კოდექსის 92.3. მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ აქციზური საქონლი მწარმოებელი პირი ვალდებულია საგადასახადო ორგანოში წარადგინოს განცხადება დღგ—ის გადამხდელად რეგიტრაციისათვის აქციზური საქონლის მიწოდებამდე.
საგადასახადო კოდექსის 120.1 მუხლის თანახმად, პასუხისმგებლობა დღგ-ს დროულად გადაუხდელობისა და საგადასახადო ორგანოებში დეკლარაციის დადგენილ ვადებში წარუდგენლობისათვის ეკისრება დღგ-ს გადამხდელს. კოდექსის 121.2 “ა” მუხლის თანახმად, საგადასახადო ორგანოები ფინანსური სანქციის სახით დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირებისათვის პირს ახდევინებენ გადასახადს რეგისტრაციის გარეშე ფუნქციონირებისათვის მთელი პერიოდის განმავლობაში ბიუჯეტში გადასახდელი დღგ-ს თანხის 100 პროცენტს. ამასთან, ამ კარით გათვალისწინებული მოთხოვნების შეუსრულებლობის გამო პირს ეკისრება ფინანსური სანქციები, მათ შორის საურავი, რამდენადაც საურავი /საგადასახადო პასუხისმგებლობის სახე/ წარმოადგენს დამატებით გადასახადს დავალიანების ვადაგადაცილების გადახდის ან გადაუხდელობის გამო. საურავის, როგორც საგადასახადო პასუხისმგებლობის დარიცხვა ხორციელდება, მაშინ როდესაც გადასახადის გადახმდელის მიერ გადასახადის გადახდა არ ხდება დადგენილ ვადაში, რამდენადაც საგადასახადო კოდექსის 30.1. მუხლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულება შესრულებულად ჩაითვლება თუ გადასახადის თანხა გადახდილია დადგენილ ვადაში.
საკასაციო სასამართლო საგადასახადო კოდექსის 28.1. მუხლის საფუძველზე განმარტავს, რომ კანონით დაწესებული გადასახადის გადახდა გადასახადის გადამხდელის ვალდებულებას წარმოადგენს, ხოლო საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის, შეცვლის და შეწყვეტის, აგრეთვე მისი შესრულების წესი და პირობები მხოლოდ საგადასახადო კოდექსით ან/და საგადასახადო კანონმდებლობის სხვა აქტებით რეგულირდება. საგადასახადო კოდექსის 28.3. მუხლის თანახმად, საგადასახადო ვალდებულება ეკისრება გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ იმ გარემოებათა წარმოქმნის მომენტიდან, რომლებიც ითვალისწინებს გადასახადის გადახდას.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ იმ პირობებში, როცა ი/მ “...-ე” არ წარმოადგენდა აქციზური საქონლის მწარმოებელ პირს, ამდენად არსწორია საგადასახადო კოდექსის 92.3 მუხლის თანახმად, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის გარეშე ფუნციონირებისათვის მისთვის ჯარიმის დაკისრება.
ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ წარმოდგენილი საკასაციო საჩივრები არ შეიცავს დასაბუთებულ არგუმენტაციას გასაჩივრებული გადაწყვეტილების კანონშეუსაბამობის თაობაზე, შესაბამისად, საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ სსსკ-ის 410-ე მუხლის თანახმად, არ არსებობს საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის საკასაციო საჩივრების დაკმაყოფილებისა და სააპელაციო სასამართლოს გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმების პროცესუალური და სამართლებრივი საფუძვლები.
საკასაციო სასამართლოს მიაჩნია, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციას სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53.2. მუხლის საფუძველზე, სასამართლო ხარჯების სახით უნდა დაეკისროს 100 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ.
ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი
საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის 1.2, სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 53-ე, 257-ე, 372-ე, 390-ე, 410-ე მუხლებით და
დ ა ა დ გ ი ნ ა:
1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრები არ დაკმაყოფილდეს, უსაფუძვლობის გამო;
2. უცვლელად დარჩეს ქუთაისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2007 წლის 11 ივლისის გადაწყვეტილება;
3. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს შემოსავლების სამსახურის ქუთაისის საგადასახადო ინსპექციას დაეკისროს სასამართლო ხარჯების სახით 100 ლარის გადახდა სახელმწიფო ბიუჯეტის სასარგებლოდ;
4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.
