¹ბს-954-911(კ-06) 13 თებერვალი, 2007წ.

თბილისი

ადმინისტრაციულ და სხვა კატეგორიის

საქმეთა პალატა

შემადგენლობა:

ნათია წკეპლაძე (თავმჯდომარე),

ლალი ლაზარაშვილი (მომხსენებელი), ნუგზარ სხირტლაძე

სხდომის მდივანი _ ლანა ჭანტურია

კასატორები _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექცია, წარმომადგენლები მ. დ-ი, დ. მ-ი (მოპასუხე); საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი, წარმომადგენელი ნ. ჯ-ა (მესამე პირი)

მოწინააღმდეგე მხარე _ შპს “გ-ი”, წარმომადგენელი ვ. მ-ი (მოსარჩელე)

გასაჩივრებული გადაწყვეტილება _ თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 28 დეკემბრის განჩინება

დავის საგანი _ საგადასახადო შემოწმების აქტის ნაწილობრივ ბათილად ცნობა

ა ღ წ ე რ ი ლ ო ბ ი თ ი ნ ა წ ი ლ ი:

2005 წლის 12 ივლისს თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიას სასარჩელო განცხადებით მიმართა შპს “გ-მა” მოპასუხე საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის მიმართ. მოსარჩელემ მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციის 2005 წლის 29 აპრილის შემოწმების აქტის გაუქმება მოგების გადასახადის ნაწილში.

მოსარჩელის მოთხოვნის საფუძვლები მდგომარეობდა შემდეგში:

2005 წლის აპრილში საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ შეამოწმა შპს “გ-ის” ბიუჯეტთან ანგარიშსწორების საკითხი. აღნიშნული შემოწმების შედეგად შედგა აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 29 აპრილის საგადასახადო შემოწმების აქტი, რომლის საფუძველზეც შპს “გ-ს” მოგების გადასახადის სახით დაეკისრა 57 194 ლარის გადახდა. აღნიშნულ აქტზე შპს “გ-მა” წარადგინა შესაგებელი საგადასახადო კოდექსის შესაბამისად, რომელიც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის ¹450 ბრძანებით არ დაკმაყოფილდა. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციამ როგორც შემოწმებისას, ისე მოსარჩელის შესაგებლის განხილვისას, იხელმძღვანელა ძველი საგადასახადო კოდექსის დებულებებით და მოსარჩელეს 2005 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 27-ე და 29-ე მუხლების საფუძველზე დააკისრა 57 194 ლარის გადახდა.

მოსარჩელე მიუთითებდა, რომ შპს “გ-ს” 2004-2005 წლებში რეალიზებული ჰქონდა სულ 538 255 ლარის ღირებულების თხევადი გაზი. აქედან 314 628 ლარის ღირებულების თხევადი გაზი რეალიზებული იყო სხვადასხვა იურიდიულ პირებზე, ხოლო დანარჩენი 257 600კგ _ ფიზიკურ პირებზე. იურიდიულ პირებზე რეალიზებულ თხევად გაზზე არსებობდა შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურები, რომელთა თანახმად, რეალიზებული გაზის ღირებულება შეადგენდა 0,55 ლარს დღგ-ს გარეშე. შემმოწმებელმა ორგანომ იურიდიულ პირებზე 0,55 ლარად გაზის რეალიზაცია შპს “გ-ს” ჩაუთვალა მართლზომიერად, ხოლო ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული გაზის ღირებულება მიიჩნია საეჭვოდ, რისთვისაც საბაზრო ფასის დადგენის მიზნით მიმართა ეკონომიკური განვითარების სამინისტროს. საბოლოოდ, საქართველოს ეკონომიკური განვითარების სამინისტროს ¹14/557/9-5 წერილის საფუძველზე შემმოწმებელმა ორგანომ, შპს “გ-ის” მიერ ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული გაზის ღირებულებად მიიჩნია 1,44 თეთრი და, შესაბამისად, მოსარჩელეს მოგების გადასახადის სახით დააკისრა 57 194 ლარის გადახდა.

მოსარჩელის მოსაზრებით, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის სადავო შემოწმების აქტი გამოცემული იყო კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევით, ვინაიდან უსაფუძვლოდ იყო განხორციელებული საბაზრო ფასის განსაზღვრა. მოსარჩელეს გააჩნდა მის მიერ რეალიზებული თხევადი გაზის ფაქტობრივი ღირებულების დამადასტურებელი მტკიცებულებები, კერძოდ, საკასო ქვითრები, ანგარიშ-ფაქტურები, შპს “გ-სა” და ქ. თბილისის მერიის განათლებისა და კულტურის საქალაქო სამსახურს შორის დადებული ხელშეკრულება და პირველადი საბუღალტრო დოკუმენტაცია, რაც წარუდგინა სასამართლოს. იმ შემთხვევაში, როცა ფაქტობრივი ფასის დადგენა შეუძლებელი იყო გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული მტკიცებულებით, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-2-10 ქვეპუნქტები ითვალისწინებდა საბაზრო ფასის დადგენის პროცედურას, პირველ რიგში, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასად ითვლებოდა ფასი, რომელიც ყალიბდებოდა შესაბამის ბაზარზე იდენტური საქონლის/მომსახურების მოთხოვნისა და ურთიერთზემოქმედების შედეგად. თუ ასეთი შეუძლებელი იყო, მაშინ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრებოდა იმ ფასებით, რომლებიც ჩამოყალიბებული იქნებოდა იდენტურ საქონელზე/მომსახურებაზე დადებული გარიგებით. მითითებული მუხლის მე-6 ნაწილის თანახმად კი, თუ ამ დებულებათა გამოყენება შეუძლებელი იყო, მაშინ საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი განისაზღვრებოდა დანახარჯების, შემდგომი რეალიზაციის ფასის ან მისაღები სარგებლის განსაზღვრის მეთოდით. დაბოლოს, თუკი ზემოაღნიშნული დებულებებით ვერ დგინდებოდა საბაზრო ფასი, მაშინ მისი განსაზღვრისას საგადასახადო ინსპექციას შეეძლო გამოეყენებინა აღმასრულებელი ხელისუფლების (ეკონომიკის სამინისტროს) საინფორმაციო ბაზა.

მოსარჩელის მოსაზრებით, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა ინსპექციამ დაარღვია კანონი, როდესაც იხელმძღვანელა ძველი საგადასახადო კოდექსის 27-ე და 29-ე მუხლებით და მის საფუძველზე დააკისრა მოგების გადასახადი, მაშინ როდესაც მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილი ცალსახად მიუთითებდა, რომ ამ კოდექსის დებულებები ვრცელდებოდა 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზეც, რომლებიც მთავრდებოდა 2005 წლის 1 იანვრამდე. ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმება ჩატარებული იყო 2005 წლის 1 იანვრის შემდეგ და საკითხი ეხებოდა საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურებს, საგადასახადო ინსპექციას უნდა ეხელმძღვანელა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებებით (ს.ფ. 4-8).

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 27 ივლისის განჩინებით საქმეში მესამე პირად ჩაბმულ იქნა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის მე-16 მუხლის მე-2 ნაწილის საფუძველზე (ს.ფ. 38-39).

თბილისის საქალაქო სასამართლოში საქმის განხილვისას მოსარჩელემ საბოლოოდ მოითხოვა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 29 აპრილის შემოწმების აქტის მოგების გადასახადის ნაწილში ბათილად ცნობა მისგან წარმოშობილი სამართლებრივი შედეგებით (ს.ფ. 45-51).

თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილებით შპს “გ-ის” სარჩელი დაკმაყოფილდა, ნაწილობრივ ბათილად იქნა ცნობილი საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის 2005 წლის 29 აპრილის შემოწმების აქტი _ მოგების გადასახადის ნაწილში, მისგან წარმოშობილი სამართლებრივი შედეგებით.

საქალაქო სასამართლომ გადაწყვეტილება შემდეგნაირად დაასაბუთა:

საქალაქო სასამართლოს განმარტებით, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილი ცალსახად მიუთითებდა, რომ 2005 წლის 1 იანვრიდან ამ კოდექსის პროცედურული დებულებები ვრცელდებოდა იმ საგადასახადო პერიოდებზე, რომლებიც მთავრდებოდა 2005 წლის 1 იანვრამდე. ვინაიდან მოცემულ შემთხვევაში საკითხი ეხებოდა საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურებს ანუ მექანიზმებს, საგადასახადო ორგანო ვალდებული იყო, უშუალოდ საბაზრო ფასის განსაზღვრისას გამოეყენებინა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებები. მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადის მიზნებისათვის გამოიყენებოდა გარიგებაში დოკუმენტალურად დადასტურებული საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი. იმის გათვალისწინებით, რომ საგადასახადო ინსპექციამ შპს “გ-ის” მიერ იურიდიულ პირებზე რეალიზებული თხევადი გაზის ღირებულება მიიჩნია ფაქტობრივად, ფიზიკურ პირებზე რეალიზებული თხევადი გაზის ღირებულების დადგენისას საგადასახადო ორგანოს, პირველ რიგში, უნდა ეხელმძღვანელა გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული მონაცემებით და მხოლოდ ასეთი მონაცემების არარსებობის შემთხვევაში მიემართა საბაზრო ფასის დადგენის პროცედურებისათვის. მოსარჩელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, კერძოდ, ანგარიშ-ფაქტურები, საკასო ქვითრები და ხელშეკრულება, საკმარის დოკუმენტებს წარმოადგენდა მოცემულ შემთხვევაში საქონლის ან მომსახურების ფაქტობრივი ფასის დასადგენად. ამასთან, შპს “გ-ის” მიერ თხევადი გაზის ფიზიკურ პირებზე რეალიზებისას დაცული იყო კანონმდებლობის მოთხოვნები _ საბუღალტრო დოკუმენტაციის წარმოების, საკასო ქვითრების ამოწერისა და შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურების წარმოების თვალსაზრისით, რომელთა ნამდვილობა მოპასუხეს სადავოდ არ გაუხდია (ს.ფ. 54-57).

საქალაქო სასამართლოს გადაწყვეტილება სააპელაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული გადაწყვეტილების გაუქმება და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილებით სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

აპელანტის განმარტებით, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი შეიძლებოდა ყოფილიყო საბითუმო და საცალო, ე.ი. კანონი განასხვავებდა მათ და ეს განსხვავება ვლინდებოდა თვით საქონლის/მომსახურების ფასებში. სამართლებრივი კუთხით, საქონლის საბითუმო მიწოდების შემთხვევაში, აღნიშნული საქონელი გათვალისწინებული იყო შემდგომი მიწოდებისათვის და გამოიწერებოდა შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურები გამყიდველისა და მყიდველის იდენტიფიცირების გზით, ხოლო საქონლის საცალო მიწოდება გათვალისწინებული იყო უშუალოდ მოხმარებისათვის შესაბამისი სტაციონალური ობიექტებიდან საკასო ქვითრების გამოწერის გზით.

აპელანტის მითითებით, შპს “გ-ის” საქმიანობის სახეს წარმოადგენდა საქონლის საბითუმო მიწოდება, მას არ გააჩნდა სტაციონალური ობიექტი, საიდანაც მოახდენდა საქონლის საცალო რეალიზაციას საბაზრო ფასებით. შპს “გ-ის” მიერ გამოწერილ საკასო ქვითრებში კი საქონლის ფასი შემცირებული იყო. სასამართლომ გააიგივა საბითუმო და საცალო მიწოდება და არასწორად შეაფასა შპს “გ-ის” მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები. საქონლის საბითუმო მიწოდებისათვის გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურები და ხელშეკრულებები არ შეიძლებოდა გამოყენებული ყოფილიყო საქონლის საცალო მიწოდების ფასის განსაზღვრისათვის. შესაბამისად, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ სწორად იხელმძღვანელა საქართველოს ეკონომიკის განვითარების სამინისტროს 2005 წლის 28 მარტის ¹14/557/9-5 წერილით, რომელიც წარმოადგენდა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-8 ნაწილით განსაზღვრულ ინფორმაციის ოფიციალურ წყაროს (ს.ფ. 59-61).

თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 28 დეკემბრის განჩინებით საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის სააპელაციო საჩივარი არ დაკმაყოფილდა, უცვლელად დარჩა თბილისის საქალაქო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა კოლეგიის 2005 წლის 2 აგვისტოს გადაწყვეტილება.

სააპელაციო სასამართლომ მიიჩნია, რომ პირველი ინსტანციის სასამართლომ სწორად განმარტა კანონი, როდესაც თავის გადაწყვეტილებაში მიუთითა, რომ მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, ამ კოდექსის დებულებები ვრცელდებოდა 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზეც, რომლებიც მთავრდებოდა 2005 წლის 1 იანვრამდე. რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო შემოწმება ჩატარებული იყო 2005 წლის 1 იანვრის შემდეგ და საკითხი ეხებოდა საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურებს, საგადასახადო ინსპექციას უნდა ეხელმძღვანელა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებებით. აქედან გამომდინარე, სააპელაციო სასამართლომ უსაფუძვლოდ მიიჩნია აპელანტის მტკიცება იმის თაობაზე, რომ სადავო სამართლებრივ ურთიერთობაზე უნდა გავრცელდეს 2005 წლამდე მოქმედი საგადასახადო კოდექსის დებულებები.

სააპელაციო სასამართლომ ასევე დაუსაბუთებლად მიიჩნია აპელანტის მოსაზრება იმის შესახებ, რომ შპს “გ-ს” უფლება არ ჰქონდა, განეხორციელებინა საცალო ვაჭრობა, ანუ მოეხდინა საქონლის ფიზიკურ პირებზე რეალიზება. მოქმედი საგადასახადო კოდექსი და “მეწარმეთა შესახებ” კანონი მეწარმეს არ უზღუდავდა შესაძლებლობას, განეხორციელებინა საბითუმო და საცალო ვაჭრობა, თუ ეს ხორციელდებოდა კანონმდებლობით დადგენილი წესების დაცვით.

სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია ფაქტი, რომ შპს “გ-მა” თხევადი გაზის რეალიზებისას დადგენილი წესით აწარმოვა საბუღალტრო წიგნი. ამასთან, იურიდიულ პირებზე გაზის რეალიზებისას გამოწერა შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურები, ხოლო ფიზიკურ პირებზე _ საკასო ქვითრები. იმის გათვალისწინებით, რომ მოქმედი კანონმდებლობით ფიზიკურ პირებზე საქონლის/მომსახურების რეალიზება და აღრიცხვა წარმოებდა საბუღალტრო ჟურნალისა და საკასო აპარატის მეშვეობით, სააპელაციო სასამართლომ დადგენილად მიიჩნია, რომ შპს “გ-მა” იურიდიულ და ფიზიკურ პირებზე გაზის რეალიზებისას დაიცვა მოქმედი კანონმდებლობის მოთხოვნები, კერძოდ, იურიდიულ პირებზე საქონლის რეალიზაციისას გამოწერა ანგარიშ-ფაქტურები, ხოლო ფიზიკური პირების შემთხვევაში _ საკასო ქვითრები. დადგენილი იყო ასევე, რომ მაკონტროლებელ ორგანოს შემოწმების პროცესში არ შეუმოწმებია და სადავოდ არ გაუხდია უშუალოდ საკასო აპარატის სწორად გამოყენებისა და აღრიცხვის საკითხი. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, თუ შესაბამისი შემოწმების შედეგად ვერ გამოვლინდებოდა დოკუმენტების წარმოების, შედგენისა და მოპოვების თაობაზე კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევა, ასეთ შემთხვევაში წარმოებულ დოკუმენტებს გარიგებაში ფაქტობრივი ფასის დასადგენად გააჩნდათ იურიდიული ძალა.

სააპელაციო სასამართლოს მითითებით, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლი განსაზღვრავდა საბაზრო ფასის გამოყენების დებულებებსა და პროცედურებს, რომლის პირველი ნაწილის თანახმად, გადასახადების დაბეგვრის მიზნებისათვის გამოიყენებოდა გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასი, ხოლო თუ ფაქტობრივი ფასის დადგენა ვერ ხერხდებოდა, მაშინ საგადასახადო ორგანო დაბეგვრის მიზნებისათვის იყენებდა საბაზრო ფასის განსაზღვრის მეთოდს. მოცემულ შემთხვევაში შპს “გ-ის” მიერ თხევადი გაზის რეალიზებისას კანონთან სრული შესაბამისობით გამოწერილი: იურიდიულ პირებზე ანგარიშ-ფაქტურები, ხოლო ფიზიკურ პირებზე _ საკასო ანგარიშ-ფაქტურები, სრულიად საკმარისი იყო გარიგებაში ფაქტობრივი ფასის დასადგენად. სააპელაციო სასამართლოს მოსაზრებით, ვინაიდან მოცემულ სამართლებრივ ურთიერთობაში ფაქტობრივი ფასი დგინდებოდა დოკუმენტურად დადასტურებული უტყუარი მტკიცებულებებით, გადასახადების დაბეგვრის მიზნებისათვის დაუშვებელი იყო საბაზრო ფასის გამოყენების ნებისმიერი მეთოდი.

ამასთან, მაკონტროლებელი ორგანოს მიერ დარღვეული იყო საბაზრო ფასის გამოყენების პროცედურული დებულებები, კერძოდ, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილის თანახმად, გადასახადის დაბეგვრის მიზნებისათვის საბაზრო ფასის გამოყენების შესახებ საგადასახადო ორგანოს უფროსს ან მის მოადგილეს გამოჰქონდა მოტივირებული წერილობითი გადაწყვეტილება, რაც მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო ორგანოს არ განუხორციელებია. ამავე მუხლის თანახმად, მოტივირებული წერილობითი გადაწყვეტილების გამოტანის უფლება საგადასახადო ორგანოს უფროსს ჰქონდა მხოლოდ იმ შემთხვევაში, თუ: ა. გარიგება განხორციელებული იყო ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის; ბ. საგადასახადო ორგანო ასაბუთებდა, რომ გარიგების მონაწილეებს შორის გაცხადებული ფასი განსხვავდებოდა ფაქტობრივი ფასისაგან. დადგენილი იყო, რომ მოცემულ შემთხვევაში გარიგება არ განხორციელებულა საგადასახადო კოდექსის 23-ე მუხლით განსაზღვრულ ურთიერთდამოკიდებულ პირებს შორის, რასაც არც აპელანტი უარყოფდა. ამასთან, იმისდა მიუხედავად, რომ მაკონტროლებელ ორგანოს მინიჭებული ჰქონდა საკონტროლო შემოწმების მეთოდით ფაქტობრივი ფასის რეალური შემოწმების უფლებამოსილება, მას არ წარუდგენია გარიგების მონაწილეებს შორის განცხადებული ფასის ფაქტობრივისაგან განსხვავების დამადასტურებელი რაიმე მტკიცებულება (ს.ფ. 95-99).

სააპელაციო სასამართლოს განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ, რომელმაც მოითხოვა გასაჩივრებული განჩინების გაუქმება და მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმა.

კასატორის მოსაზრებით, სასამართლომ არასწორად გამოიყენა და განმარტა საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილი. შპს “გ-ის” საგადასახადო შემოწმების აქტში გარკვევით იყო აღნიშნული, თუ რა პერიოდს მოიცავდა შემოწმება, კერძოდ, ეს იყო პერიოდი 2004 წლის 1 აგვისტოდან 2005 წლის 1 მარტამდე. საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, გადასახადების დაბეგვრისათვის გამოიყენებოდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობის ოფიციალურად გამოქვეყნებული და ძალაში შესული ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებდა საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დღისათვის. მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი შეიძლებოდა ყოფილიყო საბითუმო და საცალო, ე.ი. კანონი განასხვავებდა მათ და ეს განსხვავება ვლინდებოდა თვით საქონლის/მომსახურების ფასებში. სამართლებრივი კუთხით, საქონლის საბითუმო მიწოდების შემთხვევაში, აღნიშნული საქონელი გათვალისწინებული იყო შემდგომი მიწოდებისათვის და გამოიწერებოდა შესაბამისი ანგარიშ-ფაქტურები გამყიდველისა და მყიდველის იდენტიფიცირების გზით, ხოლო საქონლის საცალო მიწოდება გათვალისწინებული იყო უშუალოდ მოხმარებისათვის შესაბამისი სტაციონალური ობიექტებიდან საკასო ქვითრების გამოწერის გზით. შპს “გ-ის” საქმიანობის სახეს წარმოადგენდა საქონლის საბითუმო მიწოდება, მას არ გააჩნდა სტაციონალური ობიექტი, საიდანაც მოახდენდა საქონლის საცალო რეალიზაციას საბაზრო ფასებით. შპს “გ-ის” მიერ გამოწერილ საკასო ქვითრებში კი საქონლის ფასი შემცირებული იყო. სასამართლომ გააიგივა საბითუმო და საცალო მიწოდება და არასწორად მიიჩნია შპს “გ-ის” მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები. საქონლის საბითუმო მიწოდებისათვის გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურები და ხელშეკრულებები არ შეიძლებოდა გამოყენებული ყოფილიყო საქონლის საცალო მიწოდების ფასის განსაზღვრისათვის. შესაბამისად, აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციამ სწორად იხელმძღვანელა საქართველოს ეკონომიკის განვითარების სამინისტროს 2005 წლის 28 მარტის ¹14/557/9-5 წერილით, რომელიც წარმოადგენდა მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-8 ნაწილით განსაზღვრული ინფორმაციის ოფიციალურ წყაროს (ს.ფ. 113-116).

სააპელაციო სასამართლოს განჩინება საკასაციო წესით გაასაჩივრა საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტმაც. კასატორი ითხოვს გასაჩივრებული განჩინების გაუქმებას და საქმეზე ახალი გადაწყვეტილების მიღებით მოსარჩელისათვის სარჩელის დაკმაყოფილებაზე უარის თქმას.

კასატორის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მოსაზრებით, სააპელაციო სასამართლომ არ გამოიყენა კანონი, რომელიც უნდა გამოეყენებინა და არასწორად განმარტა კანონი, როდესაც დადგენილად მიიჩნია ის ფაქტი, რომ შპს “გ-მა” თხევადი გაზის რეალიზებისას კანონიერად განახორციელა საგადასახადო აღრიცხვა, კერძოდ, იურიდიულ პირებზე რეალიზებისას გამოწერა ანგარიშ-ფაქტურები, ხოლო ფიზიკურ პირებზე _ საკასო ქვითრები, რაც სააპელაციო სასამართლომ საკმარის მტკიცებულებებად მიიჩნია გადასახადის გამოანგარიშების სიზუსტის დამტკიცებისათვის.

კასატორი მიიჩნევს, რომ მტკიცებულებები, რომლებიც საკმარისია მოსარჩელის მიერ განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციის საბუღალტრო აღრიცხვაში, საკმარისად ვერ მიიჩნევა საგადასახადო აღრიცხვის კანონიერების დადგენისათვის.

კასატორის მოსაზრებით, შპს “გ-ის” მიერ დარღვეულია საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლით გათვალისწინებული შემოსავლებისა და ხარჯების აღრიცხვის პრინციპები. საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-8 ნაწილის შესაბამისად, საქონლის/მომსახურების საბაზრო ფასი შეიძლება იყოს საბითუმო და საცალო, ე.ი. კანონი განასხვავებს მათ და იგი ვლინდება თვით საქონლის/მომსახურების ფასებში. საქმეში მოსარჩელის მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები (ანგარიშ-ფაქტურებისა და საკასო ქვითრების ასლები) არ იძლეოდა საკმარის ინფორმაციას, რათა საგადასახადო ორგანოს, განხორციელებული სამეურნეო ოპერაციის მიუხედავად, განესაზღვრა ოპერაციის სახე და შინაარსი. გაურკვეველი იყო, მოცემული საკასო ქვითრები საერთოდ ეკუთვნოდა თუ არა შპს “გ-ს” იმ პირობებში, როდესაც მასში აღნიშნული არ იყო გადასახადის გადამხდელის საიდენტიფიკაციო ნომერი და საქმეზე არ არსებობდა პირველადი საგადასახადო დოკუმენტები. სააპელაციო სასამართლომ არასწორად შეაფასა შპს “გ-ის” მიერ წარდგენილი მტკიცებულებები, კერძოდ, იურიდიულ პირებზე გამოწერილი ანგარიშ-ფაქტურები, ხოლო ფიზიკურ პირებზე გამოწერილი საკასო ქვითრები საკმარისად მიიჩნია გარიგებაში ფაქტობრივი ფასის დასადგენად, ამასთან, იგნორირება გაუკეთა იმას, თუ რამდენად კანონმდებლობით დადგენილი წესის დაცვით იყო გამოწერილი ზემოაღნიშნული საგადასახადო დოკუმენტები, რეალურად ასახავდა თუ არა შპს “გ-ის” მიერ განხორციელებულ დასაბეგრ ოპერაციებს (ს.ფ. 132-135).

ს ა მ ო ტ ი ვ ა ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლო საქმის შესწავლის, მხარეთა ახსნა-განმარტებების მოსმენის, საკასაციო საჩივრების საფუძვლების შემოწმების შედეგად მიიჩნევს, რომ საკასაციო საჩივრები ნაწილობრივ უნდა დაკმაყოფილდეს, გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 28 დეკემბრის განჩინება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს, შემდეგ გარემოებათა გამო:

სააპელაციო სასამართლოს არსებითად არ შეუმოწმებია სადავო საგადასახადო შემოწმების აქტის კანონიერება. სააპელაციო სასამართლომ სარჩელი საფუძვლიანად მიიჩნია მხოლოდ იმ მოტივით, რომ ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილის შესაბამისად, ამავე კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილს, როგორც საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურულ დებულებას, აქვს უკუქცევითი ძალა ახალი საგადასახადო კოდექსის ამოქმედებამდე წარმოშობილი სადავო სამართლებრივი ურთიერთობების მიმართ, რასაც საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს.

2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის 282-ე მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად: “ამ კოდექსის პროცედურული დებულებები ვრცელდება 2005 წლის 1 იანვრიდან იმ საგადასახადო პერიოდებზეც, რომლებიც მთავრდება 2005 წლის 1 იანვრამდე”. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ მითითებული ნორმა არ მოიცავს საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილს და ამ უკანასკნელს არა აქვს უკუქცევითი ძალა ახალი კოდექსის ამოქმედებამდე წარმოშობილი საგადასახადო-სამართლებრივი ურთიერთობების მიმართ.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს სააპელაციო სასამართლოს მსჯელობას, რომ სადავო შემთხვევაში საკითხი ეხება საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურებს. სადავო საკითხი არ ეხება საბაზრო ფასის განსაზღვრას, აღნიშნული ფასი საქმეზე დადგენილია ეკონომიკის სამინისტროს მიერ და ეს არ არის სადავო. სადავოა 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის ამოქმედებამდე განხორციელებული საგადასახადო ოპერაციების მოგების გადასახადით დაბეგვრის მართლზომიერება, ხოლო ამ ნაწილში ახალ საგადასახადო კოდექსს არა აქვს უკუქცევითი ძალა. საბაზრო ფასის გამოყენების საკითხი ამ შემთხვევაში მოგების გადასახადით დაბეგვრის რეჟიმის შემადგენელი ნაწილია და მასთან ერთობლიობაში უნდა იქნეს განხილული. ამასთან, ახალი საგადასახადო კოდექსის 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილი ასევე არ აწესრიგებს საბაზრო ფასის განსაზღვრის პროცედურას. იგი განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოს მიერ გადასახადის გადამხდელის დაბეგვრისას საბაზრო ფასის გამოყენების პირობებს, რაც არსებითი საკითხია. ის გარემოება, რომ ამავე ნორმაში საუბარია საგადასახადო ორგანოს ხელმძღვანელის მოტივირებული ბრძანების მიღებაზე, ასევე არ არის მისი წმინდა პროცედურულ ნორმად განხილვის საფუძველი. ინდივიდუალური ადმინისტრაციულ-სამართლებრივი აქტების გამოყენება საგადასახადო ორგანოს, როგორც ადმინისტრაციული ორგანოს, საქმიანობის ძირითადი ფორმაა დაბეგვრის საკითხებზე გადაწყვეტილებების მისაღებად, აღნიშნული არ გამოირიცხებოდა არც ძველი საგადასახადო კოდექსით საბაზრო ფასის გამოყენების საკითხზე გადაწყვეტილების მიღების შემთხვევაში.

საკანონმდებლო ტექნიკის თვალსაზრისით, 22-ე მუხლის მე-10 ნაწილი ასევე წარმოადგენს პრინციპულ, არსებით დებულებას საგადასახადო კოდექსის სისტემაში მისი ადგილის გათვალისწინებით. აღნიშნული მუხლი მოცემულია საგადასახადო კოდექსის I კარის (“ზოგადი დებულებანი”) I თავში (“საგადასახადო კოდექსში გამოყენებული ტერმინები და ცნებები”). მუხლის სახელწოდებაა: “გადასახადებით დაბეგვრის მიზნებისათვის საქონლის/მომსახურების ფასის განსაზღვრის პრინციპები”. თავად 22-ე მუხლი, რომლის შემადგენელ ნორმას განეკუთვნება ზემოაღნიშნული მე-10 ნაწილი და რომელიც ამ ნაწილის შინაარსს ზოგადად მუხლის შინაარსთან ერთობლიობაში განსაზღვრავს, აწესრიგებს დაბეგვრის არსთან დაკავშირებულ (გარიგებაში დოკუმენტურად დადასტურებული საქონლის/მომსახურების ფაქტობრივი ფასის გამოყენება, თუ ამ კოდექსით საბაზრო ფასის ან სხვა ღირებულების გამოყენება არ არის გათვალისწინებული) და არა წმინდა ფორმალურ საკითხს.

საქმის ხელახალი განხილვისას სააპელაციო სასამართლომ უნდა შეამოწმოს სადავო შემოწმების აქტის არსებითი კანონიერება მოგების გადასახადით დაბეგვრის ნაწილში. ამასთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლომ ყურადღება უნდა მიაქციოს იმ გარემოებას, რომ სადავო შემოწმების აქტმა მოიცვა 2004 წლის 1 აგვისტოდან 2005 წლის 1 მარტამდე საანგარიშო პერიოდი. 2004 წლის 22 დეკემბრის საგადასახადო კოდექსის მე-2 მუხლის მე-2 ნაწილის თანახმად, გადასახადებით დაბეგვრისათვის გამოიყენება ის ნორმატიული აქტები, რომლებიც მოქმედებს საგადასახადო ვალდებულების წარმოშობის დროისათვის. სააპელაციო სასამართლომ უნდა გამოარკვიოს, შპს “გ-ს” სადავო საგადასახადო ვალდებულებების ნაწილი ხომ არ წარმოეშვა აღნიშნული კოდექსის ამოქმედების _ 2005 წლის 1 იანვრის შემდეგ. ასეთ შემთხვევაში აღნიშნული ვალდებულებების დაბეგვრის კანონიერების შემოწმებისას სააპელაციო სასამართლომ უნდა იხელმძღვანელოს ამჟამად მოქმედი საგადასახადო კოდექსით.

რაც შეეხება ძველი საგადასახადო კოდექსის საფუძველზე წარმოშობილ საგადასახადო ვალდებულებებს, აღნიშნულთან მიმართებაში მოგების გადასახადით დაბეგვრის მართლზომიერების შესამოწმებლად სააპელაციო სასამართლომ უნდა დაადგინოს, თუ რამდენად იქნა რეალიზებული თხევადი საწვავი ფიზიკურ პირებზე შპს “გ-ის” მიერ, ეს ფასი შეესაბამებოდა თუ არა რეალურ საბაზრო ღირებულებას, ხომ არ იყო ძველი საგადასახადო კოდექსის 29-ე მუხლის 30-ე ნაწილით გათვალისწინებული დანაკლისი სახეზე. ამასთან დაკავშირებით სააპელაციო სასამართლომ ასევე უნდა დაადგინოს, არსებობდა თუ არა მოცემულ შემთხვევაში საგადასახადო კოდექსის 27-ე მუხლის, მათ შორის, ამავე მუხლის მე-8 ნაწილის პირობები. სააპელაციო სასამართლომ ასევე ყურადღება უნდა მიაქციოს, რომ საბაზრო ფასი არ ნიშნავს ერთი კონკრეტული, ფიქსირებული ფასის არსებობას ქვეყნის ნებისმიერ ტერიტორიაზე. მოცემულ შემთხვევაში სადავო ანგარიშსწორებები შპს “გ-ის” მიერ ფიზიკურ პირებთან განხორციელებულია ქ. ქუთაისში. ამიტომ ქ. ქუთაისში ამა თუ იმ საქონლის საბაზრო ფასის განსაზღვრისათვის მხედველობაში უნდა იქნეს მიღებული სწორედ ამ ტერიტორიაზე იდენტური საქონლის ფასების მინიმალური და მაქსიმალური ზღვარი სადავო პერიოდში საბითუმო და საცალო ვაჭრობისათვის.

სადავო პერიოდში მოქმედი “ფასებისა და ფასწარმოქმნის საფუძვლების შესახებ” კანონის მე-2 მუხლის მე-3 პუნქტის თანახმად, საქონლის (მომსახურების) საბითუმო ფასი განმარტებული იყო როგორც საქონლის/მომსახურების არასაბოლოო მოხმარებისათვის განკუთვნილი ფასი, რომელიც მოიცავდა საწარმოს დანახარჯებს, მოგებასა და კანონმდებლობით დაწესებულ საგადასახადო განაკვეთებს. ამავე მუხლის მე-4 პუნქტის თანახმად, საქონლის (მომსახურების) საცალო ფასი განსაზღვრული იყო როგორც სავაჭრო ქსელში სარეალიზაციო ანუ საბოლოო მოხმარებისათვის გამიზნული ფასი, რომელიც მოიცავდა საწარმოს საბითუმო ფასსა და სავაჭრო (საშუამავლო) ფასნამატს. ამდენად, მოცემული ნორმის მოთხოვნიდან გამომდინარე, საცალო ფასი განსხვავდება საბითუმო ფასისგან სავაჭრო (საშუამავლო) ფასნამატით. ამავე კანონის მე-2 მუხლის მე-10 პუნქტის თანახმად, სავაჭრო (სავაჭრო-საშუამავლო) ფასნამატი არის სავაჭრო ორგანიზაციის მიერ საქონლის გასაყიდ და შესასყიდ ფასებს შორის სხვაობის თანხა.

იმ შემთხვევაში, როდესაც მეწარმე საქონელს საცალო ვაჭრობით ყიდის საბითუმო ფასად, შესაბამისად, იგი უარს ამბობს, მიიღოს სავაჭრო (საშუამავლო) ფასნამატი. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ, როგორც წესი, საბაზრო ურთიერთობების პირობებში, არარეალურია, მეწარმემ განახორციელოს სისტემატური საცალო ვაჭრობის გზით სამეწარმეო საქმიანობა იმგვარად, რომ ნებაყოფლობით უარი თქვას სავაჭრო (საშუამავლო) ფასნამატის მიღებაზე. ასეთი ფასის გამოყენების გონივრული მიზეზი მეწარმემ უნდა დაასაბუთოს. რამდენადაც მოცემულ შემთხვევაში სახეზეა სამეწარმეო საქმიანობის განმხორციელებელი სუბიექტი, ხოლო “მეწარმეთა შესახებ” კანონის 1.1 მუხლის თანახმად, სამეწარმეო საქმიანობის ძირითადი ნიშანია საქმიანობის განხორციელება სწორედ მოგების მიღების მიზნით, ამდენად, მეწარმის საქმიანობასთან მოგების მიღების ინტერესი განუყოფელია. თუკი ზოგიერთ შემთხვევაში მეწარმე ამჯობინებს კონკრეტული გარიგებიდან ნაკლები მოგების მიღებას, ვიდრე ეს რეალურად შესაძლებელია, მან უნდა დაასაბუთოს, თუ რა ბიზნეს-ინტერესით ხელმძღვანელობს ამ შემთხვევაში. მხოლოდ ის არგუმენტი, რომ მეწარმის ნება-სურვილზეა დამოკიდებული, რა ფასად გაყიდის საცალო ვაჭრობით საქონელს, არ შეესაბამება სამეწარმეო საქმიანობის განხორციელების მიზანს.

საქმის ხელახალი განხილვისას სააპელაციო სასამართლომ მოსარჩელეს ასევე უნდა დააზუსტებინოს სარჩელის მოთხოვნა სადავო საგადასახადო შემოწმების აქტის სამართლებრივი შედეგების ბათილად ცნობის ნაწილში, კერძოდ, კონკრეტულად, სადავო აქტის რომელი შედეგის ბათილად ცნობას ითხოვს მოსარჩელე.

საკასაციო სასამართლო ვერ გაიზიარებს კასატორის _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მსჯელობას ფიზიკურ პირებზე განხორციელებული ანგარიშსწორებისა და ამ დროს გამოწერილი ქვითრების არარეალურობის თაობაზე და მიიჩნევს, რომ ამ ნაწილში კასატორის მიერ არ არის წამოყენებული დასაბუთებული საკასაციო პრეტენზია. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტს, ისევე როგორც აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციას, არც პირველი და არც სააპელაციო ინსტანციების სასამართლოებში სადავოდ არ გაუხდიათ ფიზიკურ პირებთან განხორციელებული ზემოაღნიშნული ანგარიშსწორებებისა და საკასო ქვითრების ნამდვილობა. აღნიშნული საკითხი არც სადავო საგადასახადო შემოწმების აქტის თანახმად არის საეჭვო. ამასთან, კასატორი _ საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტი ზემოაღნიშნული მსჯელობის დასასაბუთებლად ვერ უთითებს რაიმე მტკიცებულებაზე, რაც არ გამოიკვლია სააპელაციო სასამართლომ. სამოქალაქო საპროცესო კოდექსი მხარეებს აძლევს სრულიად საკმარის შესაძლებლობებს, შესაბამისი ინსტანციის სასამართლოებში განახორციელონ თავიანთი საპროცესო უფლებები ამა თუ იმ ფაქტების არსებობა-არარსებობის დადასტურებასთან დაკავშირებით და წარადგინონ შესაბამისი მტკიცებულებები. ისეთ ვითარებაში კი, როდესაც ქვედა ინსტანციების სასამართლოებში კასატორებს ზემოაღნიშნული საკითხი სადავო არ გაუხდიათ, საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის მიერ საკასაციო სასამართლოში ახალი ფაქტების წამოყენება და მტკიცება არ შეესაბამება სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის მოთხოვნებს.

ს ა რ ე ზ ო ლ უ ც ი ო ნ ა წ ი ლ ი :

საკასაციო სასამართლომ იხელმძღვანელა საქართველოს ადმინისტრაციული საპროცესო კოდექსის პირველი მუხლის მე-2 ნაწილით, საქართველოს სამოქალაქო საპროცესო კოდექსის 412-ე მუხლით და

დ ა ა დ გ ი ნ ა :

1. საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტისა და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს საგადასახადო დეპარტამენტის აქციზის გადამხდელთა საგადასახადო ინსპექციის საკასაციო საჩივრების ნაწილობრივ დაკმაყოფილდეს;

2. გაუქმდეს თბილისის სააპელაციო სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 2005 წლის 28 დეკემბრის განჩინება და საქმე ხელახლა განსახილველად დაუბრუნდეს იმავე სასამართლოს;

3. სასამართლო ხარჯების საკითხი გადაწყდეს საქმეზე საბოლოო გადაწყვეტილების დადგენისას;

4. საკასაციო სასამართლოს განჩინება საბოლოოა და არ საჩივრდება.